La tassazione separata dei premi di risultato vista dall’Agenzia delle entrate

Con risoluzione 13 dicembre 2017, n. 151/E, l’Agenzia delle entrate affronta una particolare tematica di tassazione dei premi corrisposti dalla P.A..

L’interpello va ad armonizzare precedenti interpelli usciti a livello regionale negli ultimi 6 mesi, volti a definire in modo centralizzato la linea interpretativa.

Il quesito posto riguarda la modalità di tassazione degli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, con specifico riferimento alle ipotesi in cui la corresponsione degli emolumenti in un periodo d’imposta successivo a quello di maturazione sia da ritenersi “fisiologica” rispetto ai tempi tecnici occorrenti per la loro erogazione: in particolare, il caso affrontato riguarda retribuzioni di risultato, relative agli anni 2013, 2014 e 2015, erogate nel corso del 2017.

Il tema della richiesta si circoscrive alla possibilità di assoggettamento a tassazione separata dei predetti emolumenti, in quanto il ritardo nell’erogazione ha superato l’arco temporale “fisiologico” di un anno.

È bene da subito evidenziare che la proposta interpretativa degli istanti era volta a ritenere assoggettate a tassazione separata le sole competenze degli anni 2013 e 2014, ritenendo viceversa assoggettate a tassazione ordinaria quelle maturate nel 2015.

L’attuale disposizione presente all’articolo 17, comma 1, lettera b), Tuir, prevede che la tassazione separata possa applicata agli “emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti...”.

L’Agenzia delle entrate correttamente, nell’interpello in parola, richiama la ratio della disposizione e le condizioni di applicabilità.

In merito al primo aspetto si evidenzia che la tassazione separata è volta a evitare che, nei casi di redditi percepiti con ritardo rispetto alla loro maturazione, per cause indipendenti dalla volontà delle parti, il sistema della progressività delle aliquote determini un pregiudizio per il contribuente, ledendo il principio della capacità contributiva.

In merito al secondo aspetto, richiamando la circolare n. 23/E/1997, si ribadisce che le situazioni che possono in concreto assumere rilevanza ai fini dell’applicazione della particolare modalità di tassazione sono di 2 tipi:

1. quelle di carattere giuridico, che consistono nel sopraggiungere di norme legislative, di sentenze o di provvedimenti amministrativi, ai quali è sicuramente estranea l’ipotesi di un accordo tra le parti in ordine a un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti;
2. quelle consistenti in oggettive situazioni di fatto, che impediscono il pagamento delle somme riconosciute come spettanti, entro i limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti d’imposta.

In presenza di cause giuridiche (legge, contratto, atto amministrativo o sentenza) non deve essere effettuata alcuna indagine per valutare se il ritardo nella corresponsione degli emolumenti arretrati possa o meno essere considerato fisiologico. In tali ipotesi, affinché possa applicarsi la tassazione separata, è sufficiente che gli emolumenti siano riferibili ad anni precedenti.

Relativamente alle oggettive situazioni di fatto, invece, deve essere effettuata un’indagine delle circostanze che hanno determinato il ritardo nell’erogazione degli emolumenti, per valutare se tale ritardo sia o meno fisiologico; qualora tale ritardo risulti fisiologico, infatti, non si giustifica l’applicazione della tassazione separata.

In proposito, è stato chiarito dall’Agenzia delle entrate che, ad esempio, in presenza di procedure complesse per la liquidazione dei compensi, il ritardo può essere ritenuto fisiologico nella misura in cui i tempi di erogazione risultino conformi a quelli connessi ad analoghe procedure utilizzate ordinariamente da altri sostituti d’imposta (si veda risoluzione n. 377/E/2008).

Le oggettive situazioni di fatto legittimano l’applicazione della tassazione separata qualora abbiano determinato un ritardo, rispetto ai tempi giuridici e tecnici ordinariamente occorrenti per l’erogazione degli emolumenti, non riconducibile alla volontà delle parti (si veda risoluzione n. 90/E/2000).

Ma quanto può avere rilevanza il ritardo nell’erogazione dovuto a oggettive situazioni di fatto ai fini dell’applicazione della tassazione separata?

Sul punto, l’Agenzia delle entrate precisa che il ritardo può essere considerato fisiologico anche se l’erogazione della retribuzione non avvenga nell’annualità successiva a quella di maturazione, ma in quelle ancora successive, in considerazione delle procedure di liquidazione ordinariamente adottate.

A titolo esemplificativo non giustifica l’applicazione della tassazione separata il fatto che le retribuzioni di risultato siano corrisposte in periodi d’imposta non immediatamente successivi a quello di maturazione, ma con una tempistica costante, come nel caso di un’Amministrazione che, dovendo rispettare le procedure di autorizzazione di spesa o di misurazione dei risultati, eroghi in via ordinaria gli emolumenti premiali il secondo anno successivo rispetto a quello di maturazione.

Per contro, qualora nel medesimo periodo d’imposta siano erogati eccezionalmente emolumenti arretrati relativi a più anni, in quanto, ad esempio, la semplificazione delle procedure ha comportato un’accelerazione dei pagamenti, si può assumere che il maggior ritardo nell’erogazione delle somme relative agli anni più risalenti sia dovuto a cause non fisiologiche, tali da giustificare l’assoggettamento delle stesse alla tassazione separata.

In sostanza, deve essere data maggior rilevanza alle oggettive situazioni di fatto più che al ritardo nell’erogazione.

L’Agenzia delle entrate, pertanto, conclude affermando che, qualora nel 2017 siano erogate retribuzioni di risultato relative agli anni 2013, 2014 e 2015, si ritiene che la tassazione separata sia applicabile alle retribuzioni relative agli anni 2013 e 2014, mentre per quella relativa al 2015 occorre valutare se ricorrono le condizioni per l’applicazione di detta tassazione, fermo restando che la circostanza che l’erogazione avvenga oltre l’anno immediatamente successivo a quello di maturazione di per sé non è sufficiente a ritenere non fisiologico il ritardo.

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