La tassazione delle mance: il criterio di collegamento con l’attività di lavoro

Il presente lavoro intende analizzare il recente provvedimento di Cassazione n. 26510/2021, nel quale viene data soluzione circa la natura e le regole fiscali da applicare ai compensi extra conseguiti nello svolgimento delle proprie mansioni di lavoro e provenienti da soggetti terzi rispetto al datore di lavoro; viene affermata la massima secondo cui, in tema di reddito da lavoro dipendente, le erogazioni liberali a qualunque titolo percepite dal lavoratore, in relazione alla propria attività lavorativa, tra cui le c.d. mance, rientrano nell’ambito della nozione onnicomprensiva di reddito fissata dall’articolo 51, comma 1, Tuir, e, come tali, sono tassabili.

 

I passaggi giudiziari del caso di specie

La Corte di Cassazione[1], con l’ordinanza n. 26510/2021, ha aperto la strada alla possibilità di ricomprendere nella retribuzione imponibile, a titolo di reddito di lavoro dipendente, le mance provenienti da terzi nell’ambito dello svolgimento della propria attività di lavoro.

I giudici di legittimità hanno accolto le pretese impositive dell’Agenzia delle entrate, in prima battuta confermate dalla CTP di Sassari e poi respinte dalla CTR della Sardegna. Oggetto della disputa è l’avviso di accertamento per il recupero a tassazione di somme considerate reddito di lavoro dipendente non dichiarato, in particolare, con riferimento al solo anno d’imposta 2005, si tratta di mance pari a 77.321 euro, ottenute dal lavoratore prestando servizio presso un resort come capo accoglienza.

La questione investe, in buona sostanza, la nozione di reddito di lavoro dipendente di cui all’articolo 51, Tuir; in sede di appello la CTR ha considerato tali introiti non tassabili, poiché non suscettibili di rientrare nella fattispecie e nella nozione di retribuzione di cui alla norma appena richiamata.

Tale ricostruzione fa riferimento al carattere aleatorio delle somme e alla circostanza della loro indipendenza dalla volontà del datore di lavoro; inoltre, viene fatto notare come i clienti del resort, fonte delle stesse, siano, in realtà, privi di un collegamento con il titolare della struttura.

Prima di esaminare i motivi che hanno portato la Suprema Corte a concordare con la posizione dell’Agenzia delle entrate, può essere sicuramente utile ripercorrere in modo accurato la ricostruzione del quadro normativo esposto nel provvedimento e finalizzata a dimostrare l’onnicomprensività della nozione di reddito di lavoro dipendente.

 

Il quadro normativo del reddito di lavoro dipendente: unicità della nozione e principi connessi

L’articolo 49, comma 1, Tuir, fornisce una prima definizione di reddito di lavoro dipendente, disponendo che:

“Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzioni di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro”.

In definitiva, costituiscono elementi fondamentali della fattispecie:

1. il rapporto di lavoro che abbia come sua causa la sola prestazione di lavoro;
2. la prestazione di lavoro alle dipendenze e sotto la direzione di altri (il datore di lavoro).

Sia il concetto di datore di lavoro sia quello di lavoratore devono essere intesi secondo un’accezione non rigida; di conseguenza, da una parte, può trattarsi non solo di un’impresa strutturata nelle forme previste dall’ordinamento (individuale, societaria o consorziata), ma di un qualunque soggetto economico suscettibile di rivestire tale ruolo (ad esempio, gli studi professionali), dall’altra, sono da considerarsi lavoratori dipendenti, in generale, i soggetti alle dipendenze altrui che prestano la propria attività anche al di fuori delle mansioni e incarichi strettamente previsti dall’articolo 2095, cod. civ. (dirigenti, quadri, impiegati e operai).

L’articolo 12, L. 153/1969, allo stesso modo, per determinare il reddito di lavoro dipendente ai fini contributivi, si rifà e richiama il testo di cui all’articolo 49, Tuir (articolo 46, Tuir, prima dell’intervento dell’articolo 6, D.Lgs. 317/1997), di qui l’unicità di detta nozione sia per ciò che concerne il profilo fiscale che quello contributivo e il conseguente principio di armonizzazione delle basi imponibili fiscale e contributiva, ossia il calcolo dei contributi e delle imposte in base alla stessa definizione di reddito.

Come nota a margine, sempre ai sensi dell’articolo 49, comma 2, Tuir, sono equiparati al reddito di lavoro dipendente: “a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad asse equiparate; b) le somme di cui all’art. 429, ultimo comma, del c.c.”.

Passando, poi, alla determinazione puntuale di ciò che rientra in tale categoria reddituale, ai sensi del successivo articolo 51, comma 1, Tuir: “Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono”[2].

Dalla prima parte di tale norma si ricava il principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, coincidente, per l’appunto, con “tutte le somme e i valori” che siano in qualche modo percepiti a fronte del rapporto di lavorativo. In pratica, non soltanto emolumenti in denaro, ma anche valori e utilità erogate al lavoratore sotto forma di beni materiali o servizi.

La determinazione puntuale del reddito di lavoro dipendente sottende ed è governata proprio da tale principio; l’individuazione e la quantificazione della base fiscalmente tassabile deve avvenire prendendo a riferimento una nozione diversa e più ampia di quella di retribuzione.

Normalmente, quindi, ogni utilità (in denaro o in natura) che il datore di lavoro eroga al lavoratore costituisce, per quest’ultimo, reddito di lavoro dipendente, salvo quanto statuito dall’articolo 51, comma 2 ss., Tuir. Tuttavia, sarà dirimente capire, ai fini del quesito trattato dalla presente ordinanza, se si rappresenta reddito di lavoro dipendente un qualunque arricchimento patrimoniale del lavoratore ottenuto in ragione dell’attività di lavoro o solo quello strettamente derivante dal datore di lavoro.

 

Le eccezioni al principio di onnicomprensività

Come in parte anticipato, il principio di onnicomprensività è sottoposto a una serie di eccezioni[3], ognuna caratterizzata da regole di determinazione del reddito espressamente individuate dai successivi commi del medesimo articolo 51, Tuir.

L’articolo 51, comma 2, Tuir, esclude dalla retribuzione imponibile (ai fini fiscali) una serie di valori, tra i quali, di particolare interesse ai fine della presente disamina, la fattispecie di cui alla lettera i), ossia: “le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco (croupiers) direttamente o per effetto del riparto a cura di appositi organismi costituiti all’interno dell’impresa nella misura del 25% dell’ammontare percepito nel periodo di imposta”.

In questo caso, espressamente previsto, si è di fronte a una tassazione agevolata consistente nel concorso solo parziale al reddito di lavoro dipendente imponibile, ipotesi, come si vedrà più avanti, che non può essere presa a riferimento per giustificare un’esclusione delle mance in generale.

 

Le motivazioni dei giudici di legittimità: le basi teoriche della soluzione adottata e le incertezze di ordine pratico

L’identificazione delle somme elargite dagli avventori del resort con la stessa base imponibile del reddito di lavoro dipendente trova, secondo la Suprema Corte, la sua giustificazione proprio nel principio di onnicomprensività di cui all’articolo 51, comma 1, Tuir.

La riconduzione in questione si fonda sulla connessione dei valori percepiti non tanto con il datore di lavoro, ma con l’attività svolta; è questo il criterio di collegamento che permette di considerare la percezione di mance quale reddito tassabile alla stregua di quello di lavoro subordinato.

Inoltre, viene sminuita anche la logica dell’alea di questi extra (avanzata nel secondo grado di giudizio), al contrario, si fa notare come la natura stessa del lavoro renda abbastanza plausibile fare affidamento su somme aggiuntive, soprattutto in strutture di lusso come quella del caso di specie.

In definitiva, il principio di onnicomprensività porta all’imponibilità di tutto ciò che il dipendente riceve nell’ambito del suo lavoro, anche se proveniente da soggetti diversi dal datore di lavoro.

I giudici di legittimità affermano, infatti, che il “concetto di derivazione dal rapporto di lavoro” di cui all’articolo 49, Tuir, prescinde, in un certo senso, dal rapporto sinallagmatico tra le parti (lavoratore/datore di lavoro) e “individua pertanto non solo tutto quanto può essere concettualmente inquadrato nella nozione di retribuzione, ma anche tutti quegli altri introiti del lavoratore subordinato, in denaro e in natura, che si legano causalmente con il rapporto di lavoro (e cioè derivano da esso), nel senso che l’esistenza del rapporto di lavoro costituisce il necessario presupposto per la loro percezione da parte del lavoratore subordinato”.

Ancora, “costituisce logica conseguenza di quanto fin qui detto che l’ampiezza del concetto di derivazione adottato dal legislatore impone di inserire nella nozione di redditi di lavoro anche gli introiti corrisposti al lavoratore subordinato da soggetti terzi rispetto al rapporto di lavoro sempre che ricorrano i suddetti requisiti”.

L’ulteriore passaggio dell’ordinanza mette in evidenza la tassatività delle fattispecie di cui all’articolo 51, comma 2, Tuir e, dunque, la non estendibilità delle stesse, data la loro natura agevolativa, a casistiche astrattamente simili; va da sé, secondo la Corte di Cassazione, che se il Legislatore avesse voluto escludere in via generale le mance percepite nel corso del proprio lavoro dalla tassazione propria dei redditi di lavoro dipendente non si sarebbe limitato a considerare alla lettera i) l’ipotesi specifica ivi normata. Com’è noto in materia tributaria, le disposizioni di carattere agevolativo sono da interpretarsi restrittivamente, non potendo trovare applicazione al di fuori delle ipotesi specificamente e tassativamente indicate dal Legislatore, atteso il divieto non solo di interpretazione analogica a cui sostanzialmente si perverrebbe in caso contrario, ma anche di interpretazione estensiva di cui all’articolo 14, disposizioni preliminari cod. civ..

In pratica, invece di guardare alla fattispecie della lettera i), che per i motivi appena esposti non lascia margine a qualsivoglia interpretazione estensiva o analogica, pare sensato accostare le mance ottenute nello svolgimento delle proprie mansioni di lavoro ai valori in genere, anche sotto forma di erogazioni liberali, di cui al più volte richiamato articolo 51, Tuir.

Inoltre, il tenore letterale della norma non impedisce di ricollegare le stesse al rapporto di lavoro e non tanto alla controparte dello stesso, rafforzando così l’idea stessa del criterio di derivazione portata avanti dai giudici di legittimità.

Se ne ricava, in definitiva, un principio di onnicomprensività capace di inglobare nel concetto di reddito di lavoro dipendente qualsiasi somma o valore:

• conseguente e in relazione con l’attività svolta nell’eterodirezione di un datore di lavoro[4];
• non ricompreso nella tassatività della successiva parte dell’articolo 51, Tuir.

Pertanto, a fronte del rispetto di dette condizioni, è l’ambito oggettivo del comma 1, diversamente dalle fattispecie di cui al comma 2, a essere suscettibile di interpretazione estensiva e ciò, merita ribadirlo per l’ultima volta, proprio alla luce del principio di onnicomprensività.

Quella appena esposta rappresenta una soluzione che può lasciare interdetti coloro che propendano per considerare tassabili le sole erogazioni provenienti dal datore di lavoro, questo in base a un’interpretazione più rigida dell’articolo 51, comma 1, Tuir, e che giustifichino l’imponibilità solo a fronte di un diretto legame con il rapporto contrattuale, a onore del vero non sussistente tra i clienti e il lavoratore. C’è da dire, tuttavia, che risulta difficile non imputare, almeno indirettamente, al rapporto di lavoro stesso la percezione delle mance, anche se si è di fronte a emolumenti non pianificati e fissati a livello contrattuale tra le parti. Oltretutto, sicuramente non è possibile “fare legittimo affidamento” sul quantum, ma si tratta comunque di extra tendenzialmente comuni. Una simile opposizione, a voler essere sinceri, non trova riscontro nel punto 2.1 della nota circolare Mef n. 326/E/1997, suscettibile di fornire importanti chiarimenti in tema di categorie reddituali e secondo cui sono rilevanti: “le somme e i valori (intendendo con tale espressione la quantificazione dei beni e dei servizi) che il dipendente percepisce nel periodo di imposta, a qualunque titolo, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro e, quindi, tutti quelli che siano in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti dal datore di lavoro”.

Inoltre, non sarebbe facile inquadrare diversamente tali valori nell’ambito di altre forme di reddito e ad altri dubbi si esporrebbe la diversa soluzione di non sottoporli a imposizione.

Più rilevanti, di contro, i problemi di ordine pratico relativi all’accertamento in concreto delle mance percepite nell’anno: da una parte, il caso in oggetto è certamente particolare, visto l’ammontare di quanto ricevuto (non è chiaro il modo in cui si è giunti a quantificare queste somme), ma in altre situazioni e nella maggior parte dei casi il tutto può risultare sicuramente più marginale; dall’altra, si pone la questione di come passare dalla teoria ai fatti, di quali sistemi adottare per certificare l’elargizione di mance su base volontaria e a quali sistemi ricorrere nell’ipotesi di soggetti che omettono di dichiarare il denaro a questo titolo ricevuto.

In definitiva, la conclusione della Corte di Cassazione forse pone più domande di quelle a cui tenta di dare risposta e non è facile prendere parte sugli effetti di tale decisione, perlomeno se si vuole andare oltre le questioni di ordine teorico affrontate nell’ordinanza.

Con molta probabilità non è peregrino supporre che una tale soluzione possa in futuro richiedere un intervento del Legislatore volto a eliminarne le incertezze applicative e a darle concreta agibilità ed effettività.

[1] Cassazione, n. 26510/2021; n. 26511/2021 e n. 26512/2021. Le 3 citate ordinanze hanno avuto a oggetto il medesimo caso di specie con riferimento a 3 periodi d’imposta (anni 2005, 2006 e 2007) per i quali l’Agenzia delle entrate aveva notificato al contribuente 3 distinti avvisi di accertamento.

[2] Nel nostro sistema tributario vi sono 2 regimi di tassazione, suscettibili di operare, l’uno, secondo il c.d. principio di competenza, l’altro, secondo il c.d. principio di cassa. Il principio di competenza si applica a tipologie reddituali quali il reddito d’impresa, mentre il reddito da lavoro dipendente è gestito in base al principio di cassa; per cui si ritengono tassabili, in un determinato anno d’imposta, le somme effettivamente erogate al lavoratore. Le retribuzioni del mese di dicembre di un determinato anno sono spesso erogate nei primi giorni di gennaio dell’anno successivo, per questo motivo è stato introdotto dall’articolo 51, comma 1, Tuir, il c.d. principio di cassa allargata. Perciò, le retribuzioni erogate entro il 12 gennaio si considerano, ai fini fiscali, come percepite entro il 31 dicembre dell’anno precedente, andandosi, di conseguenza, a confluire negli importi erogati in tale periodo d’imposta.

[3] Sempre in tema di eccezioni, a fronte del principio costituzionale della capacità contributiva di cui all’articolo 53, Costituzione, l’arricchimento patrimoniale derivante dalla percezione di una o più tipologie di redditi di cui all’articolo 6, comma 1, Tuir, rappresenta il presupposto della pretesa impositiva dello Stato, oltre a quanto stabilito all’articolo 51, comma 2, Tuir: devono, perciò, considerarsi non imponibili le somme per il reintegro da un danno subito (danno emergente) e, allo stesso modo, le somme e valori in genere erogati allo scopo esclusivo di soddisfare un interesse del datore di lavoro, ad esempio, il pagamento di un’assicurazione sul lavoratore con la funzione di tutelare la responsabilità del datore.

[4] Evidentemente senza che risulti rilevante il soggetto-fonte della somma o del bene e, ancora, senza che possa essere dirimente la natura retributiva stessa del valore percepito, sul punto poco importa che quest’ultima si ponga nell’ambito del rapporto di corrispettività tra lavoratore e datore, ciò cui bisogna guardare è, per l’appunto, l’attività-fonte. Questo fa sì, come fatto presente nell’ordinanza n. 26510/2021, che la nozione di reddito di lavoro dipendente si riveli più ampia di quella di retribuzione e che a niente valga negare la natura retributiva delle mance (come fatto in sede di secondo grado dall’appellante).

 

Si segnala che l’articolo è tratto da “Il giurista del lavoro“.