La tassazione dei benefici concessi in cambio di premi di risultato segue i normali criteri relativi al reddito da lavoro dipendente

L’Agenzia delle entrate, con risposta ad interpello n. 77/E/2025, si sofferma sulla corretta applicazione dell’articolo 51, comma 2, lettere a), d-bis), f), f-bis), f-ter), e comma 3, ultima parte, Tuir.

Con l’istanza di interpello è stato chiesto se la quota di retribuzione variabile (c.d. MBO) quantificata in base al raggiungimento di obiettivi aziendali, convertita dal dipendente in prestazioni di welfare, possa essere esclusa da imposizione ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettere a), d-bis), f), f-bis), f-ter), e del comma 3, ultima parte, Tuir. L’istante ritiene, anche alla luce dei chiarimenti forniti dalla risoluzione n. 55/E/2020, di poter applicare alla fattispecie l’articolo 51, comma 2, lettere a), d-bis), f), f-bis), f-ter), e il comma 3, ultima parte, Tuir, con la conseguente detassazione dal reddito di lavoro dipendente della sola quota di MBO correlata al raggiungimento degli obiettivi aziendali/collettivi, con possibilità, da parte del dipendente con qualifica di impiegato e quadro, di conversione in prestazioni di welfare. La quota di MBO, riconducibile invece a specifici obiettivi individuali, rimarrebbe in ogni caso assoggettata alle ordinarie regole dettate per la determinazione del reddito di lavoro dipendente.

L’Agenzia delle entrate, in primis, fa riferimento all’articolo 51, comma 1, Tuir, il quale statuisce che costituiscono reddito di lavoro dipendente “tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”. Pertanto, sia gli emolumenti in denaro, sia i valori corrispondenti ai beni e/o ai servizi concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente (c.d. principio di onnicomprensività). Il medesimo articolo 51 individua, al comma 2 e all’ultimo periodo del comma 3, specifiche deroghe, elencando le opere, i servizi, le prestazioni e i rimborsi che non concorrono a formare la base imponibile o vi concorrono solo in parte, sempreché l’erogazione in natura non si traduca in un aggiramento degli ordinari criteri di determinazione del reddito di lavoro dipendente. In altri termini, la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente dev’essere coordinata col principio di onnicomprensività, che, riconducendo nell’alveo di tale categoria reddituale tutto ciò che il dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro, riconosce l’applicazione residuale delle predette deroghe, in ragione anche della circostanza che i benefit ivi previsti non sempre assumono una connotazione strettamente reddituale. Pertanto, qualora tali benefit rispondano a finalità retributive (ad esempio, per incentivare la performance del lavoratore o di gruppi di lavoratori), il regime di totale o parziale esenzione non può trovare applicazione. L’articolo 1, commi 182-190, L. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016), prevede una disciplina agevolativa dei premi di risultato che rispettano determinati requisiti. In particolare, il comma 182 prevede che “sono soggetti a una imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali pari al 10 per cento, entro il limite di importo complessivo di 3.000 euro lordi, i premi di risultato di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, misurabili e verificabili sulla base di criteri definiti con il decreto di cui al comma 188, nonché le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa”. La conversione dei premi di risultato, di cui al citato comma 182, è espressamente riconosciuta dal comma 184, il quale prevede che “le somme e i valori di cui al comma 2 e all’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 51 (…), non concorrono, nel rispetto dei limiti ivi indicati, a formare il reddito di lavoro dipendente, né sono soggetti all’imposta sostitutiva (…), anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme di cui al comma 182. Le somme e i valori di cui al comma 4 del medesimo articolo 51 concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente secondo le regole ivi previste e non sono soggetti all’imposta sostitutiva (…), anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme di cui al comma 182”.

Sul punto, la circolare n. 28/E/2016 chiarisce che il dato testuale del comma 184, nel confermare la detassazione dei benefit, fa riferimento all’ipotesi in cui i beni e i servizi indicati nell’articolo 51, commi 2 e 3 ultimo periodo, Tuir, siano fruiti in sostituzione delle somme di cui al comma 182 ovvero dei premi di risultato e degli utili, altrimenti soggetti all’imposta sostitutiva.

Pertanto, la disposizione secondo cui i beni e servizi di cui all’articolo 51, commi 2 e 3, Tuir, restano detassati anche se fruiti in sostituzione di somme resta limitata all’ipotesi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: 

• le somme costituiscano premi o utili riconducibili al regime agevolato (articolo 1, comma 182, Legge di Stabilità per il 2016);
• la contrattazione di secondo livello attribuisca al dipendente la facoltà di convertire i premi o gli utili in benefit di cui all’articolo 51, commi 2 e 3, Tuir.

La disposizione agevolativa di cui al comma 184 non trova, dunque, applicazione nel caso di conversione tra remunerazione monetaria e benefit prevista al di fuori delle condizioni stabilite per l’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui al comma 182 della Legge di Stabilità 2016. Per l’Agenzia delle entrate appare evidente che le prestazioni di welfare che l’istante intende erogare costituiscano parte integrante di un sistema premiale incentivante che prevede l’erogazione di specifici premi al raggiungimento di determinati obiettivi, di carattere collettivo o individuale, convertibili, a scelta del dipendente, in alcune tipologie di benefit. La finalità di tale sistema incentivante appare chiaramente quella di incentivare la performance, più che la fidelizzazione del dipendente lavoratore all’azienda. Va rilevato, inoltre, che ai fini della detassazione occorre che i benefit siano messi a disposizione della ”generalità dei dipendenti” o di “categorie di dipendenti”. Al riguardo, l’Amministrazione finanziaria ha più volte precisato che il Legislatore, a prescindere dall’utilizzo dell’espressione “alla generalità dei dipendenti” ovvero a “categorie di dipendenti”, non riconosce l’applicazione delle disposizioni tassativamente elencate nel comma 2 ogni qual volta le somme o servizi ivi indicati siano rivolti ad personam, ovvero costituiscano dei vantaggi solo per alcuni e ben individuati lavoratori. Il sistema incentivante MBO con possibilità di conversione di somme di denaro in alcune tipologie di benefit, come descritto dall’istante, non soddisfa le caratteristiche ritenute necessarie, non essendo possibile rintracciare tra i destinatari dello stesso la caratteristica della “generalità” o della “categoria” di dipendenti. In effetti, i soggetti destinatari del welfare sono dipendenti individuati dalla società per essere assoggettati a valutazione della performance che possono, a determinate condizioni, convertire parte del premio di risultato, ottenuto attraverso il raggiungimento di indici di performance, in welfare aziendale. Da ultimo, si richiama la risoluzione n. 55/E/2020 nella parte in cui viene chiarito che “Resta fermo che nell’ipotesi in cui il Piano welfare fosse alimentato anche da somme costituenti retribuzione fissa o variabile degli aderenti fatta salva l’ipotesi disciplinata dall’articolo 1, commi 182 a 189, della legge 28 dicembre 2015  ovvero la parte di credito welfare non utilizzato si convertisse in denaro, rimarrebbe impregiudicata la rilevanza reddituale dei “valori” corrispondenti ai servizi offerti agli stessi in base alle ordinarie regole dettate per la determinazione del reddito di lavoro dipendente (…)”. Alla luce delle predette considerazioni, la disciplina di cui all’articolo 51, comma 2 e al comma 3 ultima parte, Tuir, non risulta applicabile al sistema incentivante MBO convertito in prestazioni di welfare, descritto dall’Istante. Le predette disposizioni, derogatorie del principio di onnicomprensività stabilito dall’articolo 51, comma 1, Tuir, avendo carattere agevolativo, non sono estensibili a fattispecie diverse da quelle previste normativamente, tra le quali non è compresa l’ipotesi di applicazione in sostituzione di retribuzioni, altrimenti imponibili, in base ad una scelta dei soggetti interessati. Non appare coerente, infatti, con la ratio sottesa alle disposizioni in materia di redditi di lavoro dipendente consentire la riduzione dei redditi imponibili, fino al completo abbattimento degli stessi, in ragione della tipologia di retribuzione (in denaro o in natura) scelta dai soggetti interessati.