Fringe benefit: le regole di quantificazione

I fringe benefit rappresentano una retribuzione in natura e sono uno strumento molto utilizzato dai datori di lavoro per incentivare e fidelizzare i dipendenti.

I fringe benefit, quali componenti del reddito di lavoro autonomo, devono essere quantificati al fine di poter essere assoggettati a tassazione; di questo si occupano i commi 3 e 4, articolo 51, Tuir.

Dopo aver tratteggiato i lineamenti principali del reddito di lavoro dipendente, analizzeremo le diverse modalità di valorizzazione dei fringe benefit aziendali.

 

Il reddito di lavoro dipendente

Il reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 51, comma 1, Tuir, è costituito da tutte le somme e i valori in genere percepiti, a qualunque titolo, in relazione al rapporto di lavoro subordinato.

Questa definizione particolarmente ampia, improntata al principio di omnicomprensività, comporta l’inclusione nel concetto di reddito di lavoro dipendente anche di tutte quelle somme e valori che, seppur prive di sinallagma con la prestazione lavorativa e non erogate direttamente dal datore di lavoro, siano comunque riconducibili a un rapporto di lavoro subordinato (a titolo di esempio, l’indennità sostitutiva delle ferie, l’indennità di malattia e maternità).

Viceversa, sono da considerarsi escluse dal rapporto sinallagmatico le somme erogate dal datore di lavoro al dipendente che riguardano spese, diverse da quelle sostenute per produrre il reddito, di competenza del datore di lavoro, anticipate dal dipendente.

L’Amministrazione finanziaria, in più occasioni (circolare n. 326/1997, risoluzioni n. 178/E/2003 e n. 357/E/2007), ha precisato che:

• non concorrono alla formazione della base imponibile le somme che non costituiscono un arricchimento per il lavoratore (è il caso, ad esempio, degli indennizzi ricevuti a mero titolo di reintegrazione patrimoniale) e che non sono fiscalmente rilevanti, in capo al dipendente, le erogazioni effettuate per un esclusivo interesse del datore di lavoro;
• il rimborso delle piccole spese ordinarie, ad esempio, quelle sostenute per l’acquisto di beni strumentali di piccolo valore, quali la carta della fotocopia o della stampante, le pile della calcolatrice, etc.;
• le somme erogate per rimborsare i costi dei collegamenti telefonici non sono da assoggettare a tassazione essendo sostenute dal telelavoratore per raggiungere le risorse informatiche dell’azienda messe a disposizione dal datore di lavoro e quindi poter espletare l’attività lavorativa.

Tali somme e valori percepiti dal lavoratore dipendente sono assoggettati a imposizione sulla base del principio di cassa. Per ciò che riguarda l’imputazione del reddito al periodo d’imposta preme sottolineare come il momento del percepimento del reddito non è da ricondurre alla maturazione dello stesso, ma è da individuarsi nel momento in cui il provento esce dalla disponibilità dell’erogante ed entra nel compendio patrimoniale del percipiente (vedasi la circolare n. 326/E/1997 e la sentenza delle Corte di Cassazione n. 24760/2010).

Ai fini dell’individuazione del periodo d’imposta oggetto di assoggettamento a imposizione del reddito di lavoro dipendente occorre tenere conto anche del disposto dell’articolo 51, comma 1, secondo periodo, Tuir che sancisce il principio di “cassa allargato”, secondo cui: “si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono”.

Sul punto l’Amministrazione finanziaria con circolare n. 101/E/2000 ha chiarito che il principio di cassa allargato: “non concretizza un termine di prescrizione. Pertanto, in relazione a tale data [12 gennaio ndr] non può trovare applicazione la disposizione dettata dall’articolo 2963 del codice civile che proroga di diritto il termine scadente in giorno festivo al giorno seguente non festivo”.

 

La tassazione dei fringe benefit

Il datore di lavoro può incentivare i lavoratori erogando dei fringe benefits, ovvero degli elementi aggiuntivi della retribuzione consistenti in prestazione di servizi o cessioni gratuite di beni.

I fringe benefits, dunque, non rappresentano altro che un componente della retribuzione erogati in natura (ad esempio, concessione in uso promiscuo dell’autovettura, di un alloggio o di un telefono cellulare), il quale deve essere assoggettato a tassazione e a contribuzione.

Rappresentando i fringe benefits una retribuzione in natura, essi devono essere convertiti in moneta di conto ai fini dell’espletamento degli adempimenti fiscali e contributivi, pertanto il Legislatore ha previsto che:

• in linea generale, i fringe benefits devono essere valutati in base al loro valore normale secondo quanto disposto dall’articolo 9, Tuir;
• alcuni fringe benefits quali:

– gli autoveicoli concessi in uso ai dipendenti;

– gli alloggi concessi in uso ai dipendenti;

– i prestiti concessi dal datore di lavoro ai dipendenti;

– i servizi di trasporto ferroviario di persone prestati gratuitamente,

vengono quantificati secondo regole specifiche.

 

Il valore normale

Alcune operazioni (cessioni di beni o prestazioni di servizi) hanno rilevanza fiscale anche se avvenute in assenza di un corrispettivo, pertanto, ai fini della determinazione degli effetti di tale operazione occorre associare loro comunque un valore. Tale valore chiaramente, non essendo espresso mediante un prezzo deve essere determinato in base a criteri oggettivi al fine di evitare distorsioni nella determinazione del reddito imponibile. A questo fine il Legislatore ai commi 3 e 4, articolo 9, Tuir ha fornito la definizione di valore normale. Più precisamente:

• il comma 3, articolo 9, Tuir contiene la regola generale;
• il comma 4, articolo 9, Tuir, invece, prevede le deroghe alla regola generale per alcune fattispecie particolari.

La definizione di valore normale è contenuta nel comma 3, articolo 9, Tuir, il quale stabilisce che: “per valore normale … si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore”.

Dal testo normativo risulta evidente che la determinazione del valore normale dipende da vari fattori:

• il valore normale rappresenta un prezzo mediamente praticato, ovvero un prezzo ordinariamente praticato sul mercato;
• il valore normale varia in ragione di fattori spaziotemporali e commerciali. Ciò significa che l’indagine di mercato del punto precedente deve essere circoscritta a uno specifico:

– stadio di commercializzazione del prodotto (quindi, la determinazione del valore normale varia in caso di valorizzazione in capo al produttore, al grossista o al dettagliante);

– intervallo temporale;

– luogo geografico.

Se gli elementi spaziotemporali specifici non sono disponibili, l’articolo 9, comma 3, Tuir prevede che possono essere presi in considerazione quelli più prossimi.

I fattori sopra descritti che influenzano il valore normale possono essere desunti, se possibile, dai listini o dalle tariffe del soggetto che ha venduto i beni o fornito i servizi. Pertanto, la transazione deve essere valorizzata in prima battuta secondo il metodo del c.d. “confronto interno”.

Se ciò non dovesse essere possibile in quanto il bene o il servizio da valorizzare non è confrontabile internamente (potrebbe essere il caso di vendite di beni quali pezzi unici), allora la norma impone di fare ricorso alle mercuriali, ai listini delle CCIAA e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.

Quanto sopra è confermato dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 22010/2013), la quale ha affermato che:

– “ai fini della determinazione del valore normale mediante il metodo del “confronto di prezzo”, occorre dare preferenza al c.d. confronto interno, basato sui listini e le tariffe del soggetto che ha fornito i beni o servizi nel rapporto tra tale soggetto ed un’impresa indipendente”;

– “in seconda battuta, l’Amministrazione finanziaria dovrà fare riferimento alle mercuriali e ai listini di riferimento, ovvero alle tariffe professionali, nell’esame delle transazioni comparabili tra imprese indipendenti (c.d. confronto esterno) appartenenti allo stesso mercato, ossia a quello del soggetto fornitore dei beni e dei servizi”;

– “infine, e in via del tutto sussidiaria, l’Ufficio potrà fare ricorso al prezzo “mediamente praticato” in condizioni di libera concorrenza per beni o servizi similari”.

 

Le autovetture concesse in uso ai dipendenti

L’articolo 51, comma 4, lettera a), Tuir detta le regole di determinazione dei fringe benefits legati alla concessione in uso promiscuo dei veicoli aziendali.

La disposizione prevede che l’importo che il lavoratore dipendente deve assoggettare a tassazione è pari a un coefficiente correlato alle emissioni inquinanti del veicolo che moltiplica il costo di utilizzo per una percorrenza media di 15.000 km.

Il coefficiente è pari al:

• 25% per i veicoli con valori di emissione di CO₂ fino a 60 g/km;
• 30% per i veicoli con valori di emissione di CO₂ superiori a 60 g/km ma non a 160 g/km;
• 50% per i veicoli con valori di emissione di CO₂ superiori a 120 g/km ma non a 190 g/km;
• 60% per i veicoli con valori di emissione di CO₂ superiori a 190 g/km.

Ai fini del calcolo del fringe benefit occorre sottolineare che:

• l’importo deve essere ridotto dell’eventuale importo trattenuto al dipendente (circolare n. 1/E/2007);
• il costo chilometrico basato su una percorrenza media annua di 15.000 km deve essere ragguagliato alla durata del periodo di utilizzo del veicolo.

Occorre sottolineare che la disciplina sopra vista risulta applicabile ai veicoli assegnati fino al 31 dicembre 2024, infatti la Legge di Bilancio 2025, prevede per le assegnazioni successive al 1° gennaio 2025, l’applicazione di un coefficiente unico pari al 50% indipendentemente dalle emissioni inquinanti, con le uniche eccezioni in caso di alimentazione elettrica:

• 10% per i veicoli esclusivamente elettrici;
• 20% per i veicoli plug in.

 

I fabbricati concessi in uso ai dipendenti

Ai sensi dell’articolo 51, comma 4, lettera c), Tuir per i fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato, si assume quale fringe benefit: “… la differenza tra la rendita catastale del fabbricato aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell’utilizzatore e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato stesso. Per i fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimorare nell’alloggio stesso, si assume il 30 per cento della predetta differenza. Per i fabbricati che non devono essere iscritti nel catasto si assume la differenza tra il valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato”.

La norma prevede regole differenti in base all’iscrivibilità o meno dei fabbricati in Catasto.

Il fringe benefit relativo alla concessione di beni immobili iscrivibili in Catasto è pari alla differenza tra:

• la rendita catastale dell’immobile aumentata delle spese inerenti al fabbricato non rimaste a carico dell’utilizzatore, quali ad esempio (vedasi circolare n. 326/E/1997):

– le eventuali utenze pagate dal datore di lavoro invece che dall’utilizzatore del fabbricato (ad esempio, luce, gas, telefono);

– le spese condominiali;

– la tassa rifiuti solidi urbani

• quanto corrisposto o trattenuto al dipendente per la fruizione del fabbricato.

Ai fini del calcolo del fringe benefit l’Agenzia delle entrate (circolare n. 326/E/1997) ha chiarito che:

– “il criterio di determinazione in esame si rende applicabile per tutti i fabbricati per i quali sussiste l’obbligo di iscrizione al catasto, cioè per tutte le costruzioni stabilmente ancorate al suolo, a qualunque uso destinate, ad esempio, ad uso abitazione (categoria A) o commerciale e varia (categoria C). Pertanto, questo criterio di determinazione dell’importo da far concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente si renderà applicabile tanto nell’ipotesi in cui il datore di lavoro conceda in uso, comodato o locazione una unità immobiliare ad uso abitazione affinché, appunto, il dipendente vi abiti, quanto nell’ipotesi in cui il datore di lavoro conceda una unità immobiliare ad uso commerciale e vario affinché il dipendente ad esempio, vi custodisca l’autovettura propria o di proprietà dell’azienda, ma concessa in uso promiscuo al dipendente stesso. Analogo criterio dovrà essere utilizzato allorquando al dipendente venga consentito o richiesto, ad esempio, di utilizzare una unità immobiliare di categoria diversa dalla A quale abitazione propria, da solo o unitamente ad altri soggetti, ad esempio una soffitta, o una stanza nel retro di un negozio”;

– “qualora l’unità immobiliare sia concessa in locazione, uso o comodato, a più dipendenti, l’importo, come sopra determinato, dovrà essere ripartito fra gli utilizzatori in parti uguali o in relazione alle parti di fabbricato a ciascuno assegnate se queste sono differenziate. In modo analogo si dovrà procedere nell’ipotesi in cui al dipendente venga concesso in locazione, uso o comodato una o più stanza in una unità immobiliare”.

Per i fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimorare nell’alloggio stesso (ad esempio, immobile concesso al portiere di uno stabile o al custode di una azienda), dopo aver determinato l’importo che dovrebbe concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente con le modalità sopra precisate, si deve assumere soltanto il 30% di detto importo.

Tale previsione di favore non riguarda le ipotesi in cui al dipendente è fatto soltanto obbligo di dimorare in una determinata località (circolare n. 326/E/1997).

Un criterio diverso è stabilito, invece, per i fabbricati che non devono essere iscritti nel Catasto, ad esempio, i fabbricati situati all’estero, per i quali il valore da far concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente è dato dalla differenza tra il valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto o trattenuto per il godimento del fabbricato; tale criterio si applica, senza alcuna riduzione, anche ai fabbricati concessi in connessione all’obbligo di dimorare nell’alloggio stesso.

Ai fini dell’applicazione degli speciali criteri di determinazione dell’importo da far concorrere a tassazione per i fabbricati concessi in locazione, uso o comodato, previsti nella disposizione in esame, non è richiesto che l’attribuzione degli stessi discenda da un obbligo scaturente dal contratto collettivo nazionale di lavoro, da accordo o regolamento aziendale (circolare n. 326/E/1997).

 

I prestiti concessi dal datore ai lavoratori dipendenti

L’articolo 51, comma 4, lettera b), Tuir prevede che il fringe benefit tassato in capo al lavoratore dipendente è pari al “… 50 per cento della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di riferimento vigente alla data di scadenza di ciascuna rata o, per i prestiti a tasso fisso, alla data di concessione del prestito e l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi”.

La disposizione, dunque, distingue i prestiti a tasso fisso dai prestiti a tasso variabile:

• in relazione ai prestiti a tasso fisso, il fringe benefit annuale è pari al 50% della differenza tra gli interessi calcolati in base al tasso ufficiale di riferimento vigente alla data di concessione del prestito, la quale coincide con la data di stipula del contratto (vedasi circolare n. 326/E/1997), e il tasso contrattualmente previsto. In questa ipotesi l’importo del fringe benefit rimane costante per tutta la durata del prestito in quanto le variabili che lo determinano sono fisse;
• per quanto attiene ai prestiti a tasso variabile, il fringe benefit annuale è pari al 50% della differenza tra gli interessi calcolati in base al tasso ufficiale di riferimento vigente alla scadenza di ciascuna rata e gli interessi calcolati secondo il tasso contrattuale. In questa ipotesi il calcolo è più complesso, in quanto i dati che determinano il fringe benefit sono variabili.

Quanto sopra non si applica in relazione:

• ai prestiti concessi prima del 1° gennaio 1997. A tali prestiti si applica il criterio del costo specifico (vedasi circolare n. 326/E/1997);
• ai prestiti di durata inferiore a 12 mesi concessi, a seguito di accordi aziendali, a dipendenti in cassa integrazione guadagni o in contratto di solidarietà, a dipendenti vittime dell’usura o di richieste estorsive.

Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria (circolare n. 326/E/1997):

• la disposizione si applica a tutte le forme di finanziamento comunque erogate dal datore di lavoro, indipendentemente dalla loro durata e dalla valuta utilizzata;
• la norma si applica ai finanziamenti concessi da terzi con i quali il datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni, anche in assenza di oneri specifici da parte di quest’ultimo. Pertanto, e a titolo meramente esemplificativo, rientrano nell’ambito di questa previsione, i prestiti concessi sotto forma di scoperto di conto corrente, di mutuo ipotecario e di cessione dello stipendio, mentre ne restano esclusi le dilazioni di pagamento previste per beni ceduti o servizi prestati dal datore di lavoro;
• per i prestiti in valuta estera, occorre mettere a confronto gli interessi calcolati al tasso di riferimento e quelli calcolati al tasso di interesse effettivamente praticato, effettuando la conversione in euro sulla base del rapporto di cambio vigente alla data di scadenza delle singole rate del prestito;
• in caso di prestiti a tasso variabile (caratterizzati da una variazione del tasso di interesse iniziale) il prelievo alla fonte deve essere effettuato, alle scadenze delle singole rate di ammortamento del prestito, tenendo conto anche delle variazioni subite dal tasso di interesse iniziale;
• in caso di prestito concesso a tasso zero, il calcolo dell’importo da assoggettare a tassazione deve essere effettuato alle scadenze delle singole rate di ammortamento della quota capitale;
• nei casi di restituzione del capitale in un’unica soluzione oltre il periodo d’imposta, l’importo maturato va comunque assoggettato a tassazione in sede di conguaglio di fine anno.

Si rammenta che a oggi il tasso di interesse sulle operazioni di rifinanziamento principale (ex Tur) è stato fissato dalla Banca centrale Europea nella misura del 3,15%. Ciò avvenuto con la seduta del Consiglio direttivo del 14 settembre 2023.

 

Servizi di trasporto ferroviario

Ai sensi dell’articolo 51, comma 4, lettera c-bis), Tuir per i servizi di trasporto ferroviario di persone prestati gratuitamente quale fringe benefit si assume l’importo corrispondente all’introito medio per passeggero/chilometro, desunto dal conto nazionale dei trasporti e stabilito con Decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, per una percorrenza media convenzionale di 2.600 chilometri al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente.

Sul punto l’Amministrazione finanziaria (circolare n. 15/E/2008) ha chiarito che:

• il tenore della disposizione, che fa riferimento ai “servizi di trasporto ferroviario prestati gratuitamente” porta a ritenere che siano soggettivamente interessati dalla stessa solo i dipendenti delle società o enti che gestiscono i servizi di trasporto ferroviario;
• la norma si riferisce principalmente alle carte di circolazione gratuite rilasciate dalle aziende ferroviarie ai dipendenti delle relative aziende e ai loro familiari.

 

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.