Deducibili i contributi versati all’estero da soggetti che applicano le retribuzioni convenzionali

Con il presente contributo si analizza una recente presa di posizione da parte della Corte di Cassazione in merito al riconoscimento della deducibilità dei contributi versati all’estero da parte di soggetti che determinano il proprio reddito sulla base delle retribuzioni convenzionali.

Per anni l’Agenzia delle entrate ha contestato la possibilità di dedurre, in dichiarazione dei redditi, i contributi previdenziali versati all’estero da soggetti fiscalmente residenti in Italia ma che, in quanto lavoratori all’estero per più di 183 giorni all’anno e assunti come dipendenti di una società estera, applicavano, ai fini della determinazione del proprio reddito fiscale, le retribuzioni convenzionali.

Al riguardo si sono susseguite innumerevoli interpretazioni e sentenze da parte delle CTP e CTR, che in alcuni casi accoglievano il ricorso dei contribuenti e in taluni altri casi lo respingevano.

Ci sono voluti sicuramente anni prima che qualcuno arrivasse fino all’ultimo grado di appello ma ora, la Cassazione si è espressa nel merito accogliendo il ricorso del contribuente.

Di seguito si vuole fare un’attenta e dettagliata analisi della questione analizzando le motivazioni a base delle quali si è arrivati a questa decisione.

Il riferimento alla normativa

Quando si possono applicare le retribuzioni convenzionali

Si analizzano quali sono i presupposti per poter applicare le retribuzioni convenzionali in caso di attività di lavoro dipendente svolta all’estero da parte di un soggetto fiscalmente residente in Italia.

L’articolo 51, comma 8-bis, Tuir, disciplina espressamente la fattispecie prevedendo l’applicazione delle retribuzioni convenzionali al ricorrere congiuntamente dei seguenti requisiti:

1. attività svolta all’estero in modo continuativo;
2. attività svolta all’estero come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro subordinato;
3. il dipendente nell’arco di 12 mesi deve soggiornare nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni.

L’Agenzia delle entrate è recentemente intervenuta con risposta a interpello n. 54/E/2022 con cui ha espressamente specificato che, per poter applicare le retribuzioni convenzionali, è necessario che il soggetto che presta la propria attività lavorativa all’estero sia inquadrato in una delle categorie per le quali il Decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di cui all’articolo 4, comma 1, D.L. 317/1987, fissa le retribuzioni convenzionali.

Ciò comporta che, la mancata previsione del settore economico nel quale viene svolta l’attività, costituisce motivo ostativo all’applicazione delle retribuzioni convenzionali.

Dette retribuzioni vengono emanate entro il 31 gennaio di ogni anno e sono determinate in misura non inferiore al trattamento economico minimo previsto dai Ccnl di categoria.

Tramite le retribuzioni convenzionali, i soggetti che prestano la propria attività lavorativa all’estero pur essendo residenti in Italia a norma dell’articolo 2, comma 2, Tuir, determinano il proprio reddito da assoggettare a tassazione assumendo come base imponibile la retribuzione convenzionale fissata dal Decreto di cui sopra, a nulla rilevando la retribuzione effettivamente percepita.

Come meglio precisato dalla risoluzione n. 71/E/2005, le retribuzioni convenzionali sono previste esclusivamente per il settore privato.

La deduzione dei contributi secondo l’articolo 51, comma 2, lettera a), Tuir

La deduzione dei contributi previdenziali versati in ottemperanza alle disposizioni di Legge così come previsto dall’articolo 51, comma 2, lettera a), Tuir, si applica, nel caso di reddito da lavoro dipendente determinato secondo i criteri ordinari, procedendo alla sottrazione diretta dell’importo dei contributi dall’importo del reddito lordo.

“1. Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.

2. Non concorrono a formare il reddito:

a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge; i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale …”.

Come evidenziato sopra sono deducibili direttamente dal reddito di lavoro dipendente i contributi versati sia dal datore di lavoro sia quelli versati dal lavoratore senza alcuna distinzione in tal senso.

La deduzione dei contributi secondo l’articolo 10, comma 1, lettera e), Tuir

Secondo l’articolo 10, comma 1, lettera e), Tuir, invece, i contributi previdenziali sono deducibili dal reddito complessivo, a patto che essi non siano già stati dedotti dai singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. Concetto che pare abbastanza ovvio altrimenti ci troveremo in presenza di una doppia detrazione dei contributi.

In termini prettamente numerici, il risultato è lo stesso in quanto il reddito netto che si determina ai fini del calcolo delle imposte è lo stesso ma totalmente differente è invece il principio in base al quale viene applicato l’articolo 10, Tuir.

Questo operato trova applicazione, sulla base di quanto stabilito dall’articolo 3, comma 1, Tuir, il quale recita al comma 1: “L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 …”.

Il principio di deducibilità dei contributi è rispettato nel momento in cui essi vengono dedotti fino a concorrenza del reddito complessivo.

In aderenza al principio costituzionale della capacità contributiva, la funzione fondamentale degli oneri deducibili consiste nel conferire rilevanza a quelle tipologie di spese che incidono sulla situazione personale del contribuente e, quindi, sulla sua effettiva capacità di concorrere al finanziamento delle spese pubbliche (articolo 53, comma 1, Costituzione).

Il caso della deduzione dei contributi in applicazione delle retribuzioni convenzionali

Nel corso degli ultimi anni si è assistito a una controversa presa di posizione da parte dei vari uffici territoriali dell’Agenzia delle entrate, i quali, sentita spesso anche la Direzione regionale, fornivano interpretazioni discordanti in merito alla deducibilità dei contributi versati all’estero dal datore di lavoro (estero) nei confronti del dipendente fiscalmente residente in Italia.

In buona sostanza accadeva che, l’ufficio richiedeva la presentazione della documentazione ex articolo 36-ter, D.P.R. 600/1973 e, a seguito della presentazione della documentazione a comprova dei contributi versati all’estero dal datore di lavoro estero, nel momento in cui l’ufficio ravvisava l’applicazione delle retribuzioni convenzionali in dichiarazione dei redditi per la determinazione del reddito da lavoro dipendente prodotto all’estero, disconosceva la deducibilità dei contributi previdenziali indicati nel modello Redditi.

Il motivo preso a base di tale decisione era ravvisabile nel disposto di cui all’articolo 51, comma 2, Tuir, che appunto prevede che non concorrano alla formazione del reddito i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore, ciò in quanto, come meglio precisato all’articolo 51, comma 8-bis, Tuir, nel momento in cui si vanno ad applicare le retribuzioni convenzionali per la determinazione del reddito da lavoro dipendente, i commi da 1 a 8, articolo 51, Tuir, sono derogati e quindi non applicabili.

Pertanto, nel caso in cui il contribuente avesse proceduto alla redazione della dichiarazione dei redditi sottraendo direttamente nel quadro C del modello Redditi, i contributi previdenziali versati all’estero, l’interpretazione dell’ufficio sarebbe stata corretta.

Cosa accade invece nel caso in cui il contribuente abbia indicato nel modello Redditi:

1. nel quadro C il reddito calcolato sulla base delle retribuzioni convenzionali;
2. nel quadro P i contributi versati all’estero?

In tal caso, ciò che spesso accadeva anche in questa situazione, era la ripresa a tassazione dei contributi dedotti nel quadro P, in quanto secondo i vari uffici territoriali, il contribuente non aveva nessun diritto di dedursi i contributi versati all’estero avendo applicato le retribuzioni convenzionali. Ovviamente in questo caso l’interpretazione fornita dall’ufficio era errata e pochi erano gli uffici che, avendo ben letto e compreso il tenore della norma, riconoscevano la deducibilità dei contributi oggetto della presente trattazione anche se indicati nel quadro P.

Va, infatti, compreso che il modus in cui vengono dedotti i contributi all’interno del modello Redditi, pur avendo lo stesso risultato numerico in termini di determinazione dell’imposta (Irpef), è completamente differente e sottende a 2 principi ben diversi tra loro.

Andiamo quindi ad analizzare perché i contributi indicati nel quadro P ai sensi e per gli effetti dell’articolo 10, Tuir, sono deducibili dal reddito complessivo pur in presenza di un reddito da lavoro dipendente determinato con le retribuzioni convenzionali.

Alla luce del dettato normativo evidenziato sopra, pare evidente che quanto operato dal contribuente nella dichiarazione dei redditi, relativamente agli oneri deducibili sia perfettamente consono alla ratio della norma che consente la deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali versati.

In aderenza al principio costituzionale della capacità contributiva, la funzione fondamentale degli oneri deducibili consiste nel conferire rilevanza a quelle tipologie di spese che incidono sulla situazione personale del contribuente e, quindi, sulla sua effettiva capacità di concorrere al finanziamento delle spese pubbliche (articolo 53, comma 1, Costituzione). Si può pertanto affermare che il mancato riconoscimento da parte dell’Agenzia delle entrate dei contributi versati, configuri una situazione di incostituzionalità nell’applicazione della norma in quanto creerebbe disparità tra i contribuenti essendo, il contribuente, residente in Italia a tutti gli effetti.

Questo principio risulta ampiamente rispettato anche nel caso di specie, basti pensare al fatto che il contribuente fiscalmente residente in Italia, pur versando i contributi in altro Stato, indirettamente concorre al finanziamento della spesa pubblica in quanto si troverà un domani nella condizione di percepire una pensione (estera) grazie alla quale vivrà in Italia senza “gravare” sulle casse pensionistiche italiane.

La sentenza della Corte di Cassazione che ha fatto luce sul caso

Con sentenza n. 17747/2024 gli Ermellini hanno affrontato il caso specifico respingendo il ricorso dell’Agenzia delle entrate che si era opposta al II grado di giudizio che la vedeva “soccombere” al ricorso del contribuente.

Da questa sentenza si possono trarre alcuni spunti di diritto in merito alla deducibilità dei contributi che di fatto hanno dato ragione alle tesi sin qui esposte.

La cosa finalmente sembra aver creato un effetto positivo in un cambio di rotta definitivo che possa accomunare e allineare i vari ufficio sullo stesso modus operandi.

“In altri termini, per utilizzare una terminologia cara alla dottrina penalistica, tra le norme che disciplinano la determinazione delle singole categorie di reddito e le norme che disciplinano la determinazione del reddito complessivo c’è un rapporto di specialità reciproca, con la conseguenza che le norme che eventualmente escludano la deducibilità di oneri ai fini della determinazione delle singole categorie di reddito non per ciò solo determinano l’esclusione della deducibilità di quegli stessi oneri dal reddito complessivo”.

In conclusione, il ricorso è respinto sulla base del seguente principio di diritto: “In tema di imposte dirette, nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia stato determinato sulla base della retribuzione convenzionale di cui all’art. 51, comma 8 bis, del Tuir, che esclude la deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali di cui all’art. 51, comma 2, lett. a), nella determinazione del reddito complessivo del contribuente devono comunque essere dedotti gli oneri di cui all’art. 10, comma 1, lett. e), del Tuir, in quanto tra le norme sulla determinazione delle singole categorie di reddito e le norme sulla determinazione del reddito complessivo esiste un rapporto di specialità reciproca, con la conseguenza che l’esclusione normativa della deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente non comporta l’esclusione della deducibilità di quegli stessi oneri dalla determinazione del reddito complessivo del contribuente, ma, anzi, ai sensi del comma 1 dell’art. 10 del Tuir, costituisce il presupposto della deducibilità dei citati oneri dalla determinazione del reddito complessivo”.

Al riguardo la sentenza ha fatto anche espresso richiamo alla circolare n. 17/E/2015 nella parte in cui si afferma che i contributi previdenziali versati all’estero sono comunque deducibili dal reddito complessivo:

Con circolare n. 9/E/2015 è stato precisato che “… il reddito estero deve essere assunto nell’ammontare determinato secondo le regole interne relative alle varie categorie, con l’unica eccezione dei redditi dei terreni e dei fabbricati situati al di fuori del territorio italiano che, invece, rilevano – ai sensi dell’articolo 70, comma 2, del TUIR – secondo la valutazione effettuata nello Stato estero”.

Pertanto, considerato che l’articolo 51, comma 2, lettera a), Tuir, in sede di determinazione del reddito di lavoro dipendente, stabilisce, tra l’altro, che “Non concorrono a formare il reddito: … i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge .…”, si è dell’avviso che il reddito estero debba essere dichiarato al netto dei contributi previdenziali obbligatori versati nello Stato estero.

Al riguardo, si evidenzia che il Mef con circolare n. 326/1997 ha precisato che, “tenuto conto che il legislatore ha fissato la disciplina dei contributi distinguendo soltanto i contributi obbligatori versati in ottemperanza a una disposizione di legge da quelli che, invece, tali non sono, si deve ritenere che [ai fini della loro deducibilità] sia irrilevante la circostanza che detti contributi, obbligatori o “facoltativi”, siano versati in Italia, sempreché le somme e i valori cui i contributi si riferiscono siano assoggettate a tassazione in Italia”.

Ciò nonostante, anche alla luce della presente sentenza alcuni uffici territoriali continuano a sostenere tesi contrarie sulla base di proprie deduzioni. La qual cosa appare controversa e contraria ai principi contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000) che come ben sappiamo sono orientati alla chiarezza, alla trasparenza, alla collaborazione, alla correttezza e alla buona fede.

Nella speranza che l’Agenzia delle entrate voglia emanare una circolare chiarificatrice nel merito a cui tutti gli uffici territoriali saranno tenuti ad attenersi.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.