Conferimento studio professionale e cessione della quota: inapplicabile l’abuso del diritto

Il caso

Mario Rossi, commercialista, ha ricevuto un’offerta per la cessione del suo studio professionale.

Nell’ambito delle trattative è sorta la possibilità di cedere le quote di una Srl Stp costituita appositamente attraverso il conferimento dello studio.

Tale cessione può essere contestata dall’Amministrazione finanziaria, oppure opera una protezione analoga a quella prevista dall’articolo 176, comma 3, Tuir, nel caso di conferimento di azienda in società e successiva cessione delle quote?

La soluzione

Il D.Lgs. 192/2024 interviene sulla disciplina delle aggregazioni professionali introducendo nel Capo III, Titolo III, Tuir (dedicato alle operazioni straordinarie) un nuovo articolo 177-bis rubricato “Operazioni straordinarie e attività professionali”, che introduce un quadro volto a regolamentare una disciplina che in precedenza non era codificata.

Con la disposizione richiamata viene superata una situazione che vedeva gestita in maniera estremamente eterogenea la disciplina dei conferimenti degli studi professionali e le trasformazioni da associazioni professionali a Stp commerciali. Infatti, se il conferimento di uno studio in una associazione professionale era considerata operazione fiscalmente neutra in quanto priva di incasso da parte del professionista conferente (come affermato dalla circolare n. 8/E/2009; neutralità applicabile anche nel caso di diritto alla percezione di utili proporzionale alla clientela conferita, come affermato dalla risoluzione n. 177/E/2009), dall’altra parte la trasformazione da studio associato a Snc Stp (ma le medesime considerazioni valgono anche per le altre società commerciali) veniva qualificata come operazione realizzativa, per il fatto che si transitava da un soggetto che produceva reddito di lavoro autonomo a uno che consegue reddito d’impresa.

Come detto, la materia è stata sistematizzata attraverso il nuovo articolo 177-bis, Tuir.

L’obiettivo centrale di tale articolo è quello di rendere neutrali i conferimenti di studi professionali in società: i conferimenti di beni materiali e immateriali (quindi compresa la clientela) riferibili all’attività professionale, in una società costituita per l’esercizio di attività professionale (viene citata espressamente la norma di cui alla L. 183/2011, quindi le società qualificabili Stp) non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Da notare che la norma richiede che tali elementi apportati siano un complesso organizzato per l’esercizio dell’attività professionale, analogamente a quanto richiede l’articolo 176, Tuir per le aziende.

I valori fiscali dei beni conferiti vanno assunti in continuità dalla conferitaria rispetto al soggetto conferente (quindi, tra gli altri, il valore della clientela non iscritto nella contabilità della conferente non potrà avere alcun riconoscimento fiscale nella conferitaria).

Con tale nuova disciplina si supera l’elemento che in passato risultava ostativo alla neutralità, ossia il fatto che lo studio passasse da un soggetto che produce reddito di lavoro autonomo a un altro che produce reddito d’impresa.

Il nuovo articolo 177-bis, Tuir assume una forma volutamente ampia comprendendo nella neutralità fiscale anche i conferimenti verso società professionali diverse da quelle inquadrate dalla L. 183/2011 (come le società tra avvocati di cui alla L. 247/2012), oltre alle operazioni di fusione, trasformazione o scissione di società professionali, comprendenti le società semplici e le associazioni professionali. La lettera d), comma 2 estende il quanto stabilito al comma 1 anche a favore dei trasferimenti mortis causa ovvero a favore dei trasferimenti per atto gratuito, con una previsione non dissimile a quella prevista dall’articolo 58, Tuir, per gli imprenditori; per l’applicazione di tale disciplina non è previsto alcun vincolo parentale necessario per l’avente causa della operazione, che quindi potrebbe essere anche un terzo rispetto al professionista individuale dante causa.

A questo punto occorre proporre un confronto tra la norma in commento coniata per il conferimento dello studio professionale, l’articolo 177-bis, Tuir, e il precedente articolo 176, Tuir, disposizione che ne ha dato ispirazione, deputata a regolamentare il conferimento di azienda.

In quest’ultima è presente una disposizione che si occupa precipuamente dell’operazione di conferimento seguita dalla cessione della quota: “Non rileva ai fini dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, il conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’articolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3”.

Il conferimento d’azienda in neutralità fiscale seguito dalla cessione della quota in esenzione, secondo il regime della participation exemption, non rileva ai fini dell’applicazione della norma antiabuso di cui all’articolo 10-bis, L. 212/2000 (comma 3, articolo 176, Tuir); quindi, se il trasferimento dell’azienda avviene attraverso il conferimento e la successiva cessione pex della quota, non vi sono rischi di contestazione e l’operazione non può essere aggredita dall’Amministrazione finanziaria.

Da notare che tale norma non è presente nell’articolo 177-bis, Tuir.

Va osservato che la logica del conferimento dello studio prevista nell’articolo 177-bis, Tuir è analoga a quella relativa al conferimento di azienda dell’articolo 176, Tuir, ma a differenza di quest’ultima disposizione il nuovo articolo 177-bis, Tuir, è decisamente più scarno. D’altro canto, l’articolo 176, Tuir, è previsto nel nostro ordinamento da molti anni e si è arricchito nel corso del tempo.

Il nodo è capire se la previsione di cui all’articolo 176, comma 3, Tuir, che protegge dalle contestazioni inerenti all’abuso del diritto i soggetti che conferiscono l’azienda in società e poi cedono le partecipazioni, possa essere estesa al conferimento dello studio.

Tale estensione è tutt’altro che automatica: si potrebbe infatti obbiettare che il Legislatore avrebbe ben potuto inserirla all’interno della nuova norma, o comunque renderla applicabile per esplicito rinvio.

Ciò posto, occorre osservare come molti oggi ritengano tale disposizione sovrabbondante. Essa, infatti, venne introdotta in un periodo storico dove gli uffici avevo maggiore libertà nel condurre tali tipologie di accertamenti in quanto non vi erano disposizioni specifiche sul tema.

Da quando la disciplina dell’abuso del diritto è stata codificata, a partire dal 2016, nell’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente (L. 212/2000), le cose sono valutazioni sono radicalmente cambiate: il comma 4 stabilisce infatti che “Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”. Quindi, secondo parte della dottrina, anche senza la protezione del comma 3 il conferimento di azienda con cessione della quota oggi non sarebbe attaccabile.

In conclusione, anche negando l’estensione dell’articolo 176, comma 3, Tuir, al conferimento dello studio e successiva cessione delle quote della Stp, pare piuttosto remoto il rischio di una contestazione per abuso del diritto.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.