Auto in uso promiscuo al dipendente 2025: nuove regole e gestione del periodo transitorio

Lo scorso 1° gennaio è divenuta operativa la stretta fiscale sulle auto in uso promiscuo al dipendente.

Il comma 48 della Legge di Bilancio 2025 (L. 207/2024) è intervenuto per ridefinire le modalità di determinazione del benefit tassato in capo al dipendente che utilizza l’auto aziendale, seguendo una logica di favore per le vetture ad alimentazione esclusivamente o prevalentemente elettrica, in luogo delle precedenti regole che, invece, subordinavano il benefit alla verifica dell’impatto ecologico del veicolo stesso (in termini di CO₂ prodotta).

Le modifiche riguardano i veicoli immatricolati dal 2025 e, in ogni caso, i contratti di assegnazione stipulati dal 1° gennaio: pertanto, non tutte le vetture saranno interessate dalle nuove previsioni, ma occorrerà, invece, verificare i 2 richiamati parametri temporali per verificare quale sia il benefit tassabile in relazione alla specifica vettura concessa in uso. Su questo aspetto, per la gestione delle situazioni transitorie (ossia veicoli immatricolati precedentemente al 2025 e concessi al dipendente dal 2025 in poi) è possibile sfruttare quanto affermato dall’Agenzia delle entrate in occasione della precedente analoga modifica introdotta con riferimento al 1° luglio 2020.

L’uso promiscuo della vettura prevede che il dipendente, a cui il mezzo viene consegnato, ne possa fare un utilizzo sia personale sia lavorativo: in altre parole, egli la utilizzerà (ad esempio) sia per recarsi a visitare i clienti, quanto per le proprie necessità personali o familiari (uscire la sera, vacanze, per svago nei weekend, etc.), senza limitazioni di sorta.

I costi relativi a tale veicolo (tanto quelli relativi all’acquisizione, quanto quelli di gestione) sono sostenuti dal datore di lavoro, ma è possibile pattuire che il dipendente corrisponda un canone a titolo di contributo delle spese sostenute dal datore stesso (normalmente questa è la soluzione che viene praticata dalle imprese, in quanto offre il massimo vantaggio fiscale).

 

Il trattamento fiscale in capo al datore di lavoro

Prima di concentrarci sul tema del benefit, vale la pena di ricordare brevemente quali siano le regole fiscali, in capo al datore di lavoro, concernenti il trattamento dei costi sostenuti in relazione alla vettura concessa in uso promiscuo al dipendente: sono previsioni di significativo interesse, a conferma della diffusione che questa fattispecie di utilizzo del veicolo ha avuto nel corso degli ultimi anni.

I costi dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti sono deducibili nel limite del 70% dell’importo sostenuto; come precisato dalla circolare n. 47/E/2008, il calcolo della quota indeducibile avviene al lordo del benefit determinato in capo al dipendente. Quindi, ipotizzando 5.000 euro di costi, la ripresa in aumento sarà di 1.500 euro, indipendentemente da quanto venga tassato in capo al dipendente.

Da notare come nell’uso promiscuo, rispetto alla “ordinaria” vettura aziendale, sotto il profilo delle imposte dirette il vantaggio è duplice:

• prima di tutto, come detto, la misura di deduzione è ben superiore (ossia il 70% in luogo del 20%); inoltre
• il costo del veicolo è interamente rilevante e quindi gli ammortamenti deducibili (ovvero i canoni di leasing o noleggio) saranno calcolati sull’intero costo sostenuto (mentre, per le “ordinarie” vetture aziendali il limite fiscale è di 18.076 euro).

Se il trattamento ai fini delle imposte sul reddito è piuttosto chiaro e lineare, meno note sono le puntuali conseguenze che caratterizzano tale fattispecie sotto il profilo Iva. Prima di tutto occorre richiamare le norme di riferimento che risultano centrali per l’analisi delle corrette regole riguardanti l’applicazione dell’Iva.

La gestione della detrazione dell’imposta assolta sull’acquisto della vettura (acquisto diretto, leasing o noleggio), quanto quella relativa alle spese di gestione, deve essere esaminata tenendo in considerazione la posizione evidenziata dal Mef con la risoluzione n. 6/DPF/2008.

Attraverso tale documento il Dipartimento delle politiche fiscali ha precisato che i veicoli a motore concessi in uso promiscuo ai dipendenti a titolo oneroso conferiscono al concedente il diritto alla detrazione integrale al 100% dell’imposta assolta sugli acquisti (il veicolo si considera come utilizzato a fini esclusivamente professionali). A tal fine è necessario assolvere l’Iva su una base imponibile almeno pari a quella fissata dalle tabelle ACI in corrispondenza di una percorrenza convenzionale, almeno fino all’emanazione del Decreto previsto dal novellato comma 3, articolo 14, D.P.R. 633/1972.

L’imposta afferente l’acquisto dei veicoli aziendali è detraibile nel limite del 40%, mentre quella afferente i veicoli utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa o dell’arte o professione è integralmente detraibile. Nei casi di assegnazione dei predetti veicoli aziendali a determinati soggetti che operano per conto dell’impresa, tale “esclusività” nell’utilizzo del veicolo può essere raggiunta addebitando all’utilizzatore un corrispettivo (assoggettato a Iva) corrispondente all’uso privato del veicolo.

La DRE del Lazio, nell’interpello n. 954-716/2017, ha affermato che il diritto alla detrazione integrale dell’Iva spetta non solo per le spese di acquisizione del veicolo, ma anche per le spese di gestione.

 

Il benefit per l’auto aziendale

A fronte della concessione in utilizzo della vettura (concessione che deve essere comprovata da idonea documentazione, quale una clausola contrattuale specifica), in capo al dipendente si genera un benefit (ossia una retribuzione in natura da tassare) relativo all’utilizzo personale, che viene determinato in maniera forfettaria ai sensi dell’articolo 51, Tuir.

È necessario che l’utilizzo da parte del dipendente avvenga per la maggior parte del periodo d’imposta; a tal fine il periodo d’imposta da prendere in considerazione non necessariamente deve coincidere con l’anno solare, ma al contrario esso deve essere individuato nel periodo di imposta del datore di lavoro. Inoltre, se la vettura viene acquistata o venduta dal datore di lavoro in corso d’anno, per la verifica della prevalenza occorre fare riferimento al periodo di possesso. Si ricorda inoltre che l’utilizzo può anche non essere continuativo, ma è sufficiente che nel corso del periodo d’imposta la condizione richiesta si sia realizzata almeno per il numero di giorni richiesto; inoltre, la concessione può riguardare anche più soggetti nello stesso anno e, detti periodi di utilizzo, vanno verificati cumulativamente per il raggiungimento del limite richiesto.

Il benefit determinato in capo al dipendente è pari a una determinata percentuale (misura che varia per le assegnazioni dal 1° gennaio sui veicoli di nuova immatricolazione) dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 km calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle pubblicate annualmente dall’ACI, al netto delle eventuali somme trattenute (e dunque addebitate) al dipendente e da questo corrisposte in cambio della possibilità di utilizzare, anche per fini personali, l’automezzo aziendale.

Da notare che tale addebito non è affatto necessario (il datore di lavoro potrebbe nulla pretendere per l’impiego privato che il dipendente intende farne) ma è funzionale (anche) a ottenere la piena detrazione dell’imposta.

Il datore di lavoro, infatti, può stabilire che il dipendente corrisponda un importo che indennizzi l’impresa per l’utilizzo privato che il lavoratore ha diritto a fare dell’auto; tale importo addebitato va a ridurre il benefit teorico determinato secondo le regole appena richiamate.

Il compenso in natura derivante dall’utilizzo di tali veicoli è determinato in modo forfetario ed è stabilito su base annuale: poiché la percorrenza di 15.000 km deve essere considerata con riferimento all’intero esercizio, occorre che sia ragguagliata all’eventuale minor periodo dell’anno solare durante il quale il dipendente ha la disponibilità dell’automezzo aziendale, considerando a tale proposito il numero dei giorni per i quali il veicolo è stato assegnato.

In merito alla “tempistica” di tale addebito occorre ricordare che, come evidenziato dalla circolare n. 326/E/1997, il reddito in capo all’amministratore si determina sulla base dei compensi percepiti nel periodo d’imposta compresi i compensi in natura e “al netto di quanto trattenuto al dipendente o da questo corrisposto nello stesso periodo d’imposta in cambio della possibilità di utilizzare anche a fini personali il mezzo”.

Pratica diffusa è quella di addebitare al dipendente un corrispettivo pari al benefit teorico che si verrebbe a generale, al fine di azzerare ogni conseguenza reddituale in capo al dipendente stesso. Per ottenere tale effetto, per quanto appena affermato, occorre che l’addebito per l’uso promiscuo al dipendente avvenga (quantomeno) nello stesso periodo d’imposta, quindi, la fattura dovrà essere emessa e pagata (il reddito di lavoro dipendente si basa sul principio di cassa) entro il 31 dicembre di tale anno.

Peraltro, qualora l’importo dovuto dal dipendente fosse trattenuto nelle buste paga mensili, si tratterebbe di un corrispettivo pagato per tale importo (attribuendo quindi effettuazione all’operazione ai sensi dell’articolo 6, D.P.R. 633/1972), il che obbligatoriamente impone l’emissione della fattura, almeno per tale frazione; la soluzione più comoda è quella di emettere fattura a inizio anno, pagata in maniera frazionata tramite la trattenuta mensile nelle buste paga.

 

L’incremento delle misure del benefit

Veniamo quindi alla novità introdotta con la recente Legge di Bilancio 2025. L’articolo 1, comma 48, L. 207/2024 sostituisce integralmente la lettera a), comma 4, articolo 51, Tuir, come segue: “per gli autoveicoli indicati nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del codice della strada, di cui al decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclomotori di nuova immatricolazione, concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025, si assume il 50 per cento dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l’Automobile club d’Italia elabora entro il 30 novembre di ciascun anno e comunica al Ministero dell’economia e delle finanze, il quale provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d’imposta successivo, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente. La predetta percentuale è ridotta al 10 per cento per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica e al 20 per cento per i veicoli elettrici ibridi plug-in”.

Schematicamente, potremmo così rappresentare nella tabella che segue l’evoluzione che la misura del benefit tassato in capo al dipendente ha avuto nel corso del tempo.

LE MISURE DEL BENEFIT A CONFRONTO
Fino al 30 giugno 2020	Dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024	Dal 1° gennaio 2025
30%	Fino a 60 g/Km CO2 à 25% Da 61 a 160 g/Km CO2 à30% Da 161 a 190 g/Km CO2 à 50% Oltre 190 g/Km CO2 à 60%	Alimentazione elettrica à 10% Alimentazione ibrida plug-in à 20% Altre alimentazioni à 50%

Pertanto, l’effetto finale è la risultanza delle seguenti considerazioni:

1. il parametro di riferimento è sempre costituito dalle tabelle elaborate annualmente dall’ACI, in relazione a una percorrenza “standard” di 15.000 km annui;
2. ciò che varia è la misura in relazione alla quale si presume che il veicolo sia destinato a utilizzi privati e non aziendali, esplicitato in una percentuale applicata alla predetta percorrenza standard;
3. la base di commisurazione del valore fiscale del benefit è costituita dal tipo di alimentazione del veicolo.

Si deve notare che, malgrado a prima vista i benefit sembrino essersi ridotti nel complesso (in precedenza variavano dal 25% al 60%, mentre oggi variano dal 10% al 50%), in realtà tale modifica si traduce in un consistente aggravio. Infatti, se è vero che nel passato la maggior parte delle vetture presentava emissioni comprese tra 61 e 160 g/km di CO₂, fascia alla quale era abbinato una misura del benefit del 30%, è altrettanto vero che le vetture di nuova immatricolazione sono perlopiù ad alimentazione diversa da quella elettrica o plug-in, per cui nella più parte dei casi risulterà applicabile la misura del benefit pari al 50%.

 

Le tariffe ACI

Come detto, la norma da sempre rinvia la quantificazione della base di riferimento del benefit alle tabelle che sono annualmente elaborate dall’ACI e “fatte proprie” dal Ministero con apposita pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, a valere per l’anno successivo.

Pertanto, nel supplemento ordinario n. 42 alla Gazzetta Ufficiale n. 304 del 30 dicembre 2024 – Serie generale, sono state pubblicate le “Tabelle nazionali dei costi chilometrici di esercizio di autovetture e motocicli elaborate dall’ACI – Articolo 3, comma 1, del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314”.

Tali tabelle già tengono conto delle modifiche in commento introdotte dalla Legge di Bilancio 2025, in quanto in corrispondenza a ogni veicolo sono previste le misure del benefit stabilite tanto dalla vecchia disciplina quanto dalla disciplina vigente:

• in relazione alle tabelle per le auto elettriche è stata aggiunta la misura del 10%, accanto alle misure del 25% e 30% applicabili sulla base della precedente disciplina;

Marca	Modello	Costo km 15.000 km	Fringe benefit annuale (10% CK)	Fringe benefit annuale (25% CK)	Fringe benefit annuale (30% CK)
Audi	A6 E-TRON 83 KWH 286CV MOD 2024	0,6148	922,20	2.305,50	2.766,60

• in relazione alle tabelle per le auto plug-in è stata aggiunta la misura del 20%, accanto alle misure del 25% e 30% applicabili sulla base della precedente disciplina;

Marca	Modello	Costo km 15.000 km	Fringe benefit annuale (20% CK)	Fringe benefit annuale (25% CK)	Fringe benefit annuale (30% CK)
Audi	A6 50 2.0 TFSI e quattro 300CV plug-in benzina	0,8582	2.574,60	3.218,25	3.861,90

• in relazione alle tabelle per i veicoli con alimentazione diversa è presente la misura del 50% accanto alle misure del 25%, 30% e 60% (tutte misure già previste nella previgente disciplina);

Marca	Modello	Costo km 15.000 km	Fringe benefit annuale (25% CK)	Fringe benefit annuale (30% CK)	Fringe benefit annuale (50% CK)	Fringe benefit annuale (60% CK)
Audi	A6 50 3.0 TDI quattro TIPTR 286CV HYBRID	0,8420	3.391,50	4.069,80	6.783,00	8.139,60

 

Volendo proporre qualche breve considerazione circa gli effetti concreti della nuova disciplina si può notare come dal 2025 la medesima vettura è interessata da un benefit molto più elevato rispetto al passato: prendendo ad esempio l’Audi A6 ibrida non plug-in, sulla base delle regole previste lo scorso anno il benefit sarebbe stato pari a 4.069,80 euro (si sarebbe infatti applicata la misura del 30% visto che detta vettura produce 146 g/km di CO₂), mentre sulla base della nuova disciplina il benefit è pari a 6.783 euro (si deve infatti considerare la misura del 50% riferibile alle vetture con “altra alimentazione”).

Inoltre, occorre constatare come vi siano evidenti differenze derivanti dall’alimentazione del veicolo. Le tabelle proposte riguardano 3 vetture analoghe, che si differenziano appunto per la tipologia di alimentazione: a fronte di un benefit pari a 6.783 euro per la vettura con “altra alimentazione”, la versione plug-in prevede un benefit decisamente più contenuto pari a 2.574,60 euro che si riduce ulteriormente a 922,20 euro per la vettura a trazione interamente elettrica.

 

Le complicazioni legate alla decorrenza

In merito all’efficacia della modifica, occorre osservare come l’attuale formulazione dell’articolo 51, comma 4, lettera a), Tuir, vada a regolamentare esclusivamente le vetture di nuova immatricolazione, quindi dal 1° gennaio 2025, concesse in uso ai dipendenti a partire da tale data.

ESEMPIO 1 

Autovettura immatricolata il 10 gennaio 2025 e contratto di concessione in uso promiscuo datato 15 gennaio 2025, la cui validità sia prevista sino al 31 dicembre 2025 con possibilità di rinnovo tacito dell’assegnazione di anno in anno. In questo caso, poiché la vettura è immatricolata nel 2025 e il contratto è stipulato nel 2025, si devono applicare le nuove misure del benefit (misura del 10%-20%-50%, variabile sulla base dell’alimentazione del veicolo, da applicarsi alla tariffa corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 km).

 

Nel silenzio della norma (diversamente, la modifica in passato introdotta nel 2020 regolamentava sul punto), la logica conseguenza è quella per cui le vetture immatricolate entro il 31 dicembre 2024 e concesse ai dipendenti entro la medesima data, continuino a prevedere l’applicazione delle precedenti misure del benefit.

ESEMPIO 2

Autovettura immatricolata il 12 gennaio 2024 e contratto di concessione in uso promiscuo datato 18 gennaio 2024, la cui validità sia prevista sino al 31 dicembre 2024 con possibilità di rinnovo tacito dell’assegnazione di anno in anno. In questo caso, poiché la vettura è immatricolata antecedentemente al 2025 e parimenti il contratto è stipulato nel 2024, anche per il 2025 e i futuri periodi d’imposta si devono applicare le previgenti misure del benefit (misura del 25%-30%-50%-60%, variabile sulla base della quantità di CO₂ prodotta dal veicolo, da applicarsi alla tariffa corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 km).

 

Il tema maggiormente delicato è quello legato a vetture di vecchia immatricolazione (ossia entro il 31 dicembre 2024) ma concesse in utilizzo al dipendente a partire dal 2025.

Sul tema consta uno spunto interpretativo proposto dall’Agenzia delle entrate in occasione della precedente analoga modifica normativa.

Secondo la posizione espressa dall’Amministrazione finanziaria nella risoluzione n. 46/E/2020 nel caso descritto non troverebbe applicazione né la previgente misura del benefit convenzionale, né quella attuale, ma al contrario occorrerebbe valutare analiticamente il benefit che si viene a creare in capo al dipendente.

Pertanto, se sarà confermata tale posizione, qualora dal 1° gennaio 2025 fossero assegnati veicoli immatricolati precedentemente a tale data, la determinazione del benefit dovrebbe essere ricercata nei principi generali che regolano la determinazione del reddito di lavoro dipendente.

In tale caso, come detto, non sarà possibile utilizzare il valore del benefit convenzionale (né sulla base delle nuove regole, né sulla base delle previgenti regole), ma occorrerà invece far riferimento al valore normale di tale utilizzo, ricordando che il benefit dovrà essere fiscalmente valorizzato per la sola parte riferibile all’uso privato dell’autoveicolo, motociclo o ciclomotore, scorporando quindi dal suo valore normale, l’utilizzo nell’interesse del datore di lavoro.

L’Agenzia delle entrate non fornisce indicazioni operative sulla quantificazione di tale benefit, limitandosi ad affermare che tali costi “devono essere individuati sulla base di elementi oggettivi, documentalmente accertabili”.

Pertanto, la valutazione per l’utilizzo personale deve essere quindi fatta in maniera analitica senza poter sfruttare le forfettizzazioni previste dall’articolo 51, Tuir: in definitiva, per le concessioni avvenute dal 1° gennaio 2025 per vetture immatricolate prima di tale data, occorre determinare il benefit sulla base del valore normale, verificando la quota di utilizzo personale.

Si tratta, evidentemente, di una complicazione di non poco conto.

ESEMPIO 3

Autovettura immatricolata il 12 gennaio 2024 e contratto di concessione in uso promiscuo datato 18 gennaio 2024 a favore di Mario Rossi.

Nel febbraio 2025 Mario Rossi si licenzia e restituisce la vettura al datore di lavoro; nel marzo 2025 detta vettura viene assegnata in uso promiscuo al dipendente Luca Bianchi.

In questo caso, per la determinazione del benefit in capo a Luca Bianchi, poiché la vettura è immatricolata antecedentemente al 2025, mentre la concessione dopo il 1° gennaio 2025, il benefit dovrà essere determinato in maniera analitica facendo riferimento all’effettiva percorrenza per fini personali.

 

Oltre queste 3 situazioni occorre aggiungerne altre 2 (quindi per un totale di 5 ipotesi possibili di determinazione del benefit), tenendo conto della disciplina vigente sino al 30 giugno 2020. Infatti:

• per le vetture immatricolate entro il 30 giugno 2020 e già concesse in uso al dipendente entro tale data (qualora la concessione fosse tutt’ora in corso), il benefit sarà pari al 30% indipendentemente dalla classe di inquinamento della vettura stessa e dalla sua tipologia di alimentazione;
• per le vetture immatricolate entro il 30 giugno 2020 e cocesse in uso al dipendente successivamente a tale data (si tratta del caso analizzato nella richiamata risoluzione n. 46/E/2020), anche nel corso del 2025 o in futuro, il benefit deve essere determinato in misura analitica facendo riferimento all’effettiva percorrenza privata del dipendente.

 

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.