Il nuovo accordo Italia-Svizzera per i lavoratori frontalieri: le novità del D.L. Omnibus

Il nuovo accordo Italia-Svizzera del 2020, ratificato nel 2023, ha introdotto importanti cambiamenti nel regime fiscale per i lavoratori frontalieri, sostituendo l’accordo del 1974. L’imposizione esclusiva alla fonte, nello Stato di svolgimento dell’attività, lascia il posto alla più gravosa tassazione concorrente in capo ai lavoratori destinatari della novella. Ai “vecchi frontalieri” è garantito il mantenimento del regime previgente fino al pensionamento e viene disciplinato un regime transitorio.

Il c.d. Decreto Omnibus (D.L. 113/2024) ha introdotto un correttivo per i frontalieri residenti in 72 Comuni italiani di confine e per taluni residenti nelle province di Sondrio e Brescia, consentendo loro di optare per un’imposta sostitutiva del 25% sull’imposta versata in Svizzera, assicurando un carico fiscale simile a quello dei vecchi frontalieri e risolvendo una disparità di trattamento emersa dagli sviluppi giuridico-operativi dell’iter di rinnovo.

La convenzione Italia-Svizzera del 1976

Ratificati nel nostro ordinamento giuridico con L. 943/1978, gli accordi firmati a Roma il 9 marzo 1976 tra Italia e Svizzera costituiscono la convenzione attualmente in vigore contro la doppia imposizione tra i 2 Stati.

Tra le premesse, si legge che l’obiettivo è ravvisabile nel “rafforzare l’ordinato sviluppo delle relazioni economiche tra i due Paesi nel contesto di una maggiore cooperazione”, con una particolare attenzione alla collaborazione nella lotta contro l’evasione fiscale.

La convenzione si compone di 31 articoli, che disciplinano i trattamenti fiscali delle varie categorie reddituali; l’articolo 15, L. 943/1978, dispone delle retribuzioni da lavoro dipendente e il comma 4 dello stesso reca un rinvio ad appositi accordi bilaterali, che trattano della disciplina del lavoro dei frontalieri.

Le regole per i “vecchi” frontalieri: l’accordo Italia-Svizzera del 3 ottobre 1974

Il primo accordo per i lavoratori frontalieri, ormai previgente, tra Italia e Svizzera in tema di frontalieri risale al 3 ottobre 1974, ratificato poi nel nostro ordinamento con L. 386/1975. Nelle premesse è dato risalto all’“importante contributo che i frontalieri italiani forniscono a diversi livelli, all’economia dei Cantoni nei quali essi lavorano”, ed era, quindi, volto esclusivamente alla disciplina dei lavoratori italiani che prestavano attività oltralpe. All’articolo 1 era previsto che i salari e gli stipendi percepiti dai lavoratori frontalieri fossero imponibili soltanto nello Stato in cui l’attività era svolta, secondo il principio d’imposizione esclusiva alla fonte. Venivano, poi, regolamentati i meccanismi di compensazione finanziaria, mediante i quali i Comuni italiani di confine beneficiavano di compensazioni attraverso meccanismi di riversamento delle imposte introitate dai Cantoni svizzeri di frontiera.

La definizione del termine “frontaliere” non è mai stata esplicata in via esaustiva a livello legislativo dallo Stato italiano; soltanto grazie a interventi di prassi è stato possibile chiarire che doveva considerarsi frontaliere il residente in un Comune italiano ricadente in tutto o in parte entro 20 km dal confine di uno dei Cantoni svizzeri del Ticino, dei Grigioni o del Vallese, ove si recava, pressoché quotidianamente, a lavorare (risoluzione n. 38/E/2017). Con ulteriori interventi di prassi, è stato, poi, chiarito che il calcolo del chilometraggio per la delimitazione geografica era da determinarsi “in linea d’aria”.

Sul fronte svizzero, invece, i singoli Cantoni hanno ovviato alle lacune nelle definizioni terminologiche dell’accordo, predisponendo propri elenchi dei Comuni italiani di confine, stilati al fine dei riversamenti delle imposte. Il parametro utilizzato dai Cantoni è stato quello di includere solamente i Comuni italiani che si trovavano all’interno della soglia dei 20 km dalla propria frontiera. Così, ad esempio, la lista predisposta dal Ticino conteneva solo i Comuni delle province di Como, Varese, Lecco e Verbano Cusio Ossola, ma non anche quelli della provincia di Sondrio, che risultavano distanti più di 20 km dal confine dello stesso Cantone, ma non dallo Stato svizzero in generale.

La necessità di un nuovo accordo: roadmap e scambio d’informazioni

Nel 2015, la necessità di rivedere i rapporti fiscali tra Italia e Svizzera ha portato alla stesura di una guida nella quale sono stati prefissati svariati obiettivi, si tratta della “Roadmap on the way forward in fiscal and financial issues between Italy and Switzerland”. Tra questi, si annoverano lo scambio automatico d’informazioni sui conti finanziari (attuato nel 2017) e l’inclusione della Svizzera nella White list italiana (avvenuta con il D.M. 4 settembre 2016). Ciò che è stato attuato, poi, con la L. 83/2023 soddisfa altri 2 obiettivi, gestiti unitariamente, ossia la revisione della normativa fiscale sui lavoratori frontalieri, con la ratifica del nuovo accordo del 23 dicembre 2020, e l’esclusione della Svizzera dalla Black list delle persone fisiche, di cui al D.M. 4 maggio 1999.

Quest’ultimo intervento è da considerarsi notevolmente impattante nello scenario giuridico italiano, in quanto è disapplicata la presunzione legale di cui all’articolo 2, comma 2-bis, Tuir, di residenza fiscale in Italia (salvo prova contraria) per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati di cui al D.M. 4 maggio 1999. D’ora in avanti, quando un cittadino italiano trasferirà la propria residenza in Svizzera, in caso di contestazioni e disconoscimento, l’onere della prova riguardo all’effettiva residenza in Italia graverà sull’Amministrazione finanziaria e non sul contribuente. Altro effetto benefico dell’aver espunto la Svizzera dai Paesi Black list è il venir meno del raddoppio delle sanzioni in caso di violazione degli obblighi di monitoraggio e per infedele o omessa dichiarazione delle attività detenute all’estero, nonché del raddoppio dei termini di accertamento.

I “nuovi” frontalieri: l’accordo Italia-Svizzera del 23 dicembre 2020

Il nuovo accordo, concluso il 23 dicembre 2020 tra il Governo della Repubblica Italiana e il Consiglio Federale Svizzero, è stato ratificato con la L. 83/2023, in vigore dal 17 luglio 2023.

Le novità si ravvisano sin dall’articolo 1, L. 83/2023, nel quale è previsto che l’efficacia delle disposizioni contenute nel nuovo accordo valgano (più in generale rispetto al precedente) “alle persone fisiche residenti di uno Stato contraente che lavorano quali lavoratori frontalieri nell’area di frontiera dell’altro Stato contraente” con l’introduzione dell’inedito principio di reciprocità.

All’articolo 2, L. 83/2023, sono previste accurate definizioni, tra cui quella di “area di frontiera”, con cui sono individuate le Regioni Lombardia, Valle d’Aosta e la provincia Autonoma di Trento e Bolzano per l’Italia, i Cantoni dei Grigioni, del Ticino e del Vallese per quanto concerne la Svizzera.

Viene, poi, fornita una definizione di “lavoratore frontaliere”, individuandolo in colui il quale è fiscalmente residente in un Comune il cui territorio si trova, totalmente o parzialmente, entro i 20 km dal confine con l’altro Stato contraente, che svolge un’attività da lavoro dipendente nell’altro Stato e ritorna, in linea di principio, quotidianamente al proprio domicilio principale nel proprio Stato di residenza.

Grazie a un successivo accordo tra gli Stati, sottoscritto 3 anni dopo, il 22 dicembre 2023, Italia e Svizzera hanno predisposto 2 elenchi di Comuni (Allegato A, per la Confederazione svizzera, Allegato B, per la Repubblica Italiana) di riferimento per l’individuazione puntuale della residenza del lavoratore frontaliere.

Rispetto agli elenchi che i singoli Cantoni di confine avevano stilato di propria iniziativa, nel silenzio dell’accordo del 1974, l’elenco B contiene 72 Comuni in più, che sono stati di recente attenzionati dal Legislatore e oggetto di correttivi, grazie al D.L. 113/2024 (c.d. Decreto Omnibus).

Il telelavoro

Il protocollo aggiuntivo al nuovo accordo precisa, al punto 2, che è consentito non rientrare quotidianamente nel domicilio nello Stato di residenza, per motivi professionali, per un massimo di 45 giorni all’anno. Non risultano indicazioni per i casi di attività lavorativa svolta (anche solo parzialmente) con modalità agile o in telelavoro dal Paese di residenza. L’articolo 3 del richiamato protocollo si è limitato a un rinvio a successivi provvedimenti da adottarsi congiuntamente, previa osservazione del fenomeno. È solo con un accordo sottoscritto per sopperire alle esigenze del periodo emergenziale che lo smart working trova disciplina provvisoria: il 18 giugno 2020, gli Stati riuniti hanno previsto e concordato che i giorni di lavoro prestato da un frontaliere presso lo Stato di residenza, per conto di un datore di lavoro dell’altro Stato, si sarebbero dovuti considerare giorni di lavoro prestati nell’altro Stato, con l’introduzione del limite del 40% (avallato, poi, dalla L. 83/2023) del tempo totale della prestazione lavorativa. Detto limite è stato poi ridotto al 25% dal protocollo del 6 giugno 2024, in via retroattiva, dal 1° gennaio 2024 ed è stato avallato dall’articolo 15, comma 1, del recente DdL Bilancio 2025, attualmente in discussione in Parlamento.

La tassazione concorrente

Ma la novità saliente è indubbiamente ravvisabile nell’articolo 3, L. 83/2023, che prevede il venir meno della tassazione esclusiva nello Stato in cui il reddito è prodotto. È previsto, infatti, che l’imposta applicata dallo Stato contraente sulla totalità delle retribuzioni ivi prodotte non possa eccedere l’80% dell’imposta risultante dall’applicazione dell’Irpef applicabile nel luogo in cui l’attività di lavoro dipendente viene svolta, incluse le imposte locali sui redditi delle persone fisiche. Lo Stato di residenza, a sua volta, assoggetta a imposizione il totale del reddito ed elimina la doppia imposizione.

L’Italia ha optato per il meccanismo del credito d’imposta, la Svizzera per la previsione di una quota d’esenzione pari a 4/5 del reddito, rilevante, comunque, ai fini della determinazione dell’imposta elvetica. Viene precisato, poi, che il carico fiscale totale sul reddito da attività di lavoro dipendente dei lavoratori frontalieri residenti in Italia non può essere inferiore all’imposta che sarebbe prelevata in applicazione del vecchio accordo del 1974.

L’articolo 4, L. 83/2023, di ratifica del nuovo accordo, ha previsto l’innalzamento della franchigia applicabile ai lavoratori frontalieri (in generale, non solo a quelli svizzeri) di cui all’articolo 1, comma 175, L. 147/2013, da 7.500 euro a 10.000 euro. Ai successivi articoli 5 e 6, L. 83/2023, sono poi previste precisazioni in ambito di deduzione dei contributi previdenziali e di trattamento degli assegni familiari; in particolare, è disposto che i contributi previdenziali per prepensionamento di categoria che, in base a disposizioni contrattuali sono a carico del lavoratore frontaliere, a favore dell’ente di previdenza del luogo in cui si svolge l’attività, sono deducili dal reddito complessivo. È prevista, altresì, la non imponibilità degli assegni familiari erogati nello Stato in cui il frontaliere lavora.

Le nuove modalità di tassazione interesseranno soltanto i lavoratori che assumeranno qualifica di frontaliere ex novo.

Il regime transitorio

All’articolo 9, L. 83/2023, è previsto un regime transitorio: i lavoratori frontalieri, già tali all’entrata in vigore del nuovo accordo, continueranno a percepire redditi imponibili soltanto in Svizzera, che fino alla fine del 2033 verserà una compensazione a favore dei Comuni italiani di confine pari al 40% dell’imposta alla fonte prelevata. Dopo questa data, la Svizzera conserverà la totalità del gettito fiscale.

I vecchi frontalieri sono individuati in coloro i quali svolgono, o hanno svolto, un’attività di lavoro dipendente in Svizzera fra il 31 dicembre 2018 e il 17 luglio 2023, data di entrata in vigore del nuovo accordo, i quali continueranno a essere tassati esclusivamente in Svizzera fino alla pensione, anche in caso di cambiamenti di posto di lavoro o periodi di disoccupazione.

È solo il caso di segnalare che l’articolo 1, comma 237, L. 213/2023 (Legge di Bilancio 2024), ha introdotto per questi lavoratori l’obbligo di versamento di una quota di compartecipazione al Ssn, alla propria Regione di residenza (c.d. tassa sulla sanità), che verrà applicata con decisione di ogni singola Regione nella misura compresa fra un valore minimo del 3% e un valore massimo del 6% del reddito, con un minimo di 30 euro e un massimo di 200 euro per ogni mese lavorato, da applicarsi a decorrere dall’anno 2024. Norma, questa, molto discussa, ad oggi in gran parte non ancora attuata.

I vecchi frontalieri, in regime transitorio, sono i lavoratori che tra il 31 dicembre 2018 e il 17 luglio 2023 hanno avuto:

• residenza in Comune di frontiera (fascia di 20 km);
• rientro giornaliero;
• datore di lavoro in Ticino, Grigioni o Vallese, con regolare annunciazione all’Ifficio imposte del Cantone.

E, quindi, anche coloro i quali:

• sono stati assunti in Svizzera in qualità di frontaliere, anche tramite semplice notifica (rapporti inferiori a 90 giorni), senza permesso G;
• sono frontalieri di nazionalità Svizzera, quindi senza permesso G;
• sono stati vecchi frontalieri, ma si sono, poi, trasferiti in un Comune “fuori fascia” o hanno preso il permesso di dimora in Svizzera (B o L) – questi soggetti torneranno a essere trattati fiscalmente come “vecchi frontalieri” qualora riprendano la residenza fiscale in un Comune di confine e il rientro giornaliero tra l’Italia e il Cantone di lavoro.

Il Decreto Omnibus

Come anticipato, l’accordo del 1974 non prevedeva una definizione particolare di Comune di confine. In Italia è intervenuta la prassi, mentre in Svizzera i singoli Cantoni del Vallese, del Ticino e dei Grigioni, in modo unilaterale, hanno redatto un proprio elenco di Comuni italiani di confine, includendo unicamente quelli che si trovano entro i 20 km dalla propria frontiera. Queste 3 liste non sono mai state riconosciute ufficialmente, ma non sono neppure mai state smentite. In occasione dell’incontro annuale tra le delegazioni dei 2 Paesi, l’Italia ha ricevuto sistematicamente questa lista, che veniva, poi, utilizzata per distribuire i ristorni tra i Comuni italiani.

Solo con la risoluzione n. 38/E/2017 dell’Agenzia delle entrate l’Italia ha chiarito che debbono essere considerati frontalieri i lavoratori che risiedono entro i 20 km dal confine di Stato, indipendentemente dal fatto che lavorino in un Cantone confinante o meno. Da qui il problema.

Il 23 dicembre 2023, Italia e Svizzera hanno concordato e sottoscritto in via amichevole una nuova lista di Comuni, da cui sono emerse, come anticipato, altre criticità:

• anzitutto, sono emersi nuovi Comuni, non contemplati precedentemente da nessun elenco di alcun Cantone (ad esempio, Saronno);
• inoltre, i Comuni delle province di Sondrio e Brescia assumono piena rilevanza e non sono da considerarsi “valevoli” esclusivamente per il lavoro prestato nel Cantone confinante.

Per ovviare alle ingiuste conseguenti disparità di trattamento, è stato introdotto dal Decreto Omnibus un primo correttivo per i residenti nei 72 Comuni compresi nell’elenco di cui all’Allegato B all’accordo del 22 dicembre 2023, ma non anche negli elenchi predisposti dai Cantoni dei Grigioni, del Ticino e del Vallese, al fine di assicurare ai frontalieri, considerati tali in base ai nuovi elenchi, ma non anche dalle vecchie disposizioni, un carico fiscale in linea a quello che avrebbero subito se fosse stato loro applicato il regime transitorio, previsto per i vecchi frontalieri. A questi lavoratori è riservata la possibilità di optare per un’imposta sostitutiva del 25% dell’imposta versata in Svizzera sui redditi da lavoro dipendente, senza possibilità di scomputo delle imposte pagate all’estero. L’ammontare delle imposte applicate in Svizzera è convertito in euro sulla base del cambio medio annuale del periodo d’imposta in cui i redditi sono percepiti.

L’esercizio dell’opzione comporta l’obbligo del versamento alla Regione di residenza della citata quota di compartecipazione al Ssn in base alle disposizioni della L. 213/2023, con possibilità di detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta il 20% di tale onere.

Col secondo correttivo introdotto dal D.L. Omnibus è prevista la possibilità di optare per un’imposta sostitutiva del 25% dell’imposta versata in Svizzera sui redditi da lavoro dipendente, senza possibilità di scomputo delle imposte pagate all’estero, anche per i residenti delle Provincie di Sondrio e Brescia, di cui all’Allegato B alla procedura amichevole del 22 dicembre 2023, anche se già inclusi negli elenchi di cui all’accordo del 1974, anche per prestazioni svolte nei cantoni del Ticino e del Vallese (con eccezione di Ponte di Legno e Andalo Valtellino e Berna).

A conti fatti, l’opzione per l’imposta sostitutiva del 25% porta i “nuovi frontalieri” residenti nei Comuni di cui sopra alla percezione di un reddito netto molto simile a quello percepito dai “vecchi frontalieri”. L’intento del Legislatore di porre rimedio a questa emersa disparità di trattamento, parrebbe, quindi, risolta.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare di lavoro e previdenza”