Politiche green, mobilità e trasporto dei lavoratori: criteri di defiscalizzazione dei servizi concessi ai dipendenti

In un contesto in cui le tematiche sul “clima” sono sempre più accese, anche a seguito dei continui e più frequenti eventi meteorologici che espongono il genere umano a una serie di drammatici disagi, risulta importante interrogarsi sulle disposizioni di carattere fiscale che consentono di ridurre l’inquinamento tramite soluzioni generalmente riconducibili ai piani di welfare aziendale.

Premessa

Nel Tuir sono presenti le seguenti defiscalizzazioni in tema di trasporto dei dipendenti:

• servizio di trasporto collettivo (articolo 51, comma 2, lettera d);
• rimborso degli abbonamenti del trasporto pubblico (articolo 51, comma 2, lettera d-bis);
• servizi di trasporto ferroviario (articolo 51, comma 4, lettera c-bis).

È bene, inoltre, precisare che, in virtù del principio di armonizzazione delle basi imponibili fiscali e contributive, la predetta defiscalizzazione è applicabile anche ai fini contributivi.

Servizio di trasporto collettivo

Ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera d), Tuir, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente “le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti, anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici”.

Come meglio precisato dalla circolare Mef n. 326/E/1997, le condizioni di applicabilità della predetta disposizione sono le seguenti:

• il servizio di trasporto deve essere rivolto alla generalità ovvero a categorie di dipendenti;
• il servizio collettivo può essere prestato direttamente dal datore di lavoro, ovvero attraverso l’utilizzo di mezzi di proprietà dell’azienda o da essa noleggiati;
• il servizio collettivo può essere fornito da terzi sulla base di apposita convenzione o accordo stipulato dal datore di lavoro;
• il dipendente deve essere estraneo al rapporto con il vettore in caso di convenzione e/o accordo (anche se non sembrerebbe escludibile un’eventuale partecipazione al costo da parte del dipendente);
• il servizio collettivo può essere fornito anche da esercenti pubblici servizi.

L’Amministrazione finanziaria, inoltre, ribadisce che “tra i soggetti terzi che possono fornire la prestazione di trasporto sono compresi anche gli esercenti servizi pubblici allo scopo evidentemente di chiarire che il datore di lavoro può stipulare apposita convenzione anche con esercenti servizi pubblici, per esempio, con la società che gestisce il servizio pubblico urbano o extra-urbano del luogo in cui si trova l’azienda oppure con il servizio taxi, rimanendo comunque fermo il principio che la prestazione, ai fini della non concorrenza al reddito di lavoro dipendente, deve essere resa in modo collettivo”.

A fronte della predetta disposizione risultano agevolabili gli spostamenti:

1. casa-lavoro (e viceversa);
2. centro di raccolta alla sede di lavoro (e viceversa);
3. sede di lavoro-mensa aziendale (e viceversa).

La predetta defiscalizzazione non è, invece, applicabile:

• al rimborso chilometrico (ovvero del carburante) per l’utilizzo dell’auto del dipendente per il tragitto casa-lavoro ovvero dal centro di raccolta alla sede di lavoro;
• alle indennità sostitutive del servizio di trasporto;
• al rimborso al lavoratore di biglietti o di tessere di abbonamento per il trasporto;
• alle agevolazioni sui prezzi dei biglietti di viaggio o di trasporto (a titolo di esempio tramite ticket di trasporto) offerte ai dipendenti, per sé stessi e per i familiari, da parte di imprese esercenti pubblici servizi di trasporto o di viaggio;
• al rimborso delle spese relative al servizio di taxi sostenute per recarsi alla propria abitazione.

Somme erogate o rimborsate per l’acquisto di abbonamenti per il trasporto pubblico

La recente introduzione della lettera d-bis) all’articolo 51, comma 2, Tuir, a opera della Legge di Bilancio 2018, permette di non considerare imponibili in materia di reddito di lavoro dipendente “le somme erogate o rimborsate alla generalità o a categorie di dipendenti dal datore di lavoro o le spese da quest’ultimo direttamente sostenute, volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento aziendale, per l’acquisto degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale del dipendente e dei familiari indicati nell’articolo 12 che si trovano nelle condizioni previste nel comma 2 del medesimo articolo 12″.

Con la disposizione citata, l’esclusione dal reddito, prevista per il servizio di “trasporto collettivo” di cui alla precedente lettera d) all’articolo 51, comma 2, Tuir, è stata estesa anche all’ipotesi di concessione da parte del datore di lavoro di abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale o di somme erogate per l’acquisto di tali abbonamenti o a titolo di rimborso delle relative spese. Il regime fiscale di favore è riconosciuto sia nell’ipotesi in cui il benefit sia erogato dal datore di lavoro volontariamente, sia nell’ipotesi in cui sia erogato in esecuzione di disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale. La non concorrenza al reddito di lavoro dipendente trova applicazione anche qualora l’abbonamento per il trasporto pubblico sia destinato a un familiare del dipendente, a condizione che risulti fiscalmente a carico di quest’ultimo.

Ai fini dell’esclusione dal reddito di lavoro dipendente, è necessario che l’abbonamento al trasporto pubblico sia offerto alla generalità dei lavoratori dipendenti o a categorie di dipendenti, dal momento che, qualora fosse messo a disposizione solo di taluni lavoratori dipendenti, si configurerebbe un fringe benefit rilevante ai fini della formazione del reddito di lavoro dipendente. L’esclusione si rende applicabile sempreché il datore di lavoro acquisisca e conservi la documentazione comprovante l’utilizzo delle somme da parte del dipendente, coerentemente con la finalità per le quali sono state corrisposte; è irrilevante, invece, la circostanza che le somme erogate coprano o meno l’intero costo dell’abbonamento.

Per l’individuazione degli abbonamenti agevolabili, l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 5/E/2018, ha precisato che per “abbonamento ai mezzi di trasporto pubblico” si intende un titolo di trasporto che consenta al titolare autorizzato di poter effettuare un numero illimitato di viaggi, per più giorni, su un determinato percorso o sull’intera rete, in un periodo di tempo specificato; quindi, sono ricompresi nell’ambito di operatività della norma in esame solo le spese/i costi per gli abbonamenti che implicano un utilizzo non episodico del mezzo di trasporto pubblico.

Si ritiene, quindi, che non possano beneficiare dell’agevolazione i titoli di viaggio che abbiano una durata oraria, anche se superiore a quella giornaliera, quali ad esempio i biglietti a tempo che durano 72 ore, né le c.d. carte di trasporto integrate, che includono anche servizi ulteriori rispetto a quelli di trasporto, quali ad esempio le carte turistiche, che, oltre all’utilizzo dei mezzi di trasporto pubblici, consentono l’ingresso a musei o spettacoli.

Per servizi di trasporto pubblico locale, regionale o interregionale devono intendersi quelli aventi a oggetto il trasporto di persone, ad accesso generalizzato, resi da enti pubblici ovvero da soggetti privati affidatari del servizio pubblico sulla base di specifiche concessioni o autorizzazioni da parte di soggetti pubblici. Rientra in tale categoria qualsiasi servizio di trasporto pubblico, a prescindere dal mezzo di trasporto utilizzato, che operi in modo continuativo o periodico con itinerari, orari, frequenze e tariffe prestabilite. Atteso l’ampio riferimento all’ambito “locale, regionale e interregionale” contenuto nella norma, il beneficio può riguardare gli abbonamenti relativi a trasporti pubblici che si svolgono tanto all’interno di una Regione, quanto mediante attraversamento di più Regioni.

Si deve, inoltre, evidenziare che l’eventuale quota relativa all’abbonamento del trasporto pubblico non restata a carico del dipendente, in quanto rimborsata dal datore di lavoro, non potrà essere portata in detrazione in dichiarazione dei redditi.

Trasporto ferroviario e servizi di welfare

L’articolo 51, comma 3, Tuir, ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui al comma 1, ritiene applicabili le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenute nell’articolo 9, Tuir. Il valore normale dei generi in natura prodotti dall’azienda e ceduti ai dipendenti è determinato, infatti, in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista.

Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati, se complessivamente di importo non superiore, nel periodo d’imposta, a 258,23 euro (516,46 euro per gli anni 2020 e 2021); se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.

Il comma 4 del medesimo articolo, alla lettera c-bis), prevede che ai fini dell’applicazione del comma 3 “per i servizi di trasporto ferroviario di persone prestati gratuitamente, si assume, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti, l’importo corrispondente all’introito medio per passeggero/chilometro, desunto dal Conto nazionale dei trasporti e stabilito con decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, per una percorrenza media convenzionale, riferita complessivamente ai soggetti di cui al comma 3, di 2.600 chilometri. Il decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti è emanato entro il 31 dicembre di ogni anno ed ha effetto dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data della sua emanazione”.

La predetta norma permette, pertanto, di determinare il servizio assegnato gratuitamente ai dipendenti assumendo in luogo del criterio del valore normale del bene l’importo corrispondente all’introito medio per passeggero/chilometro, desunto dal Conto nazionale dei trasporti e stabilito con decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, per una percorrenza media convenzionale, riferita complessivamente ai soggetti di cui al comma 3, di 2.600 km. Il decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti è emanato entro il 31 dicembre di ogni anno e ha effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data della sua emanazione. L’Agenzia delle entrate, con circolare n. 15/E/2003, ha ritenuto potesse estendersi il beneficio anche quando il rilascio di carte di circolazione fosse avvenuto da impresa appartenente allo stesso gruppo societario, ma diversa da quella presso la quale il dipendente intrattiene il rapporto di lavoro. In sostanza, il beneficio consiste in una determinazione forfettaria del reddito imponibile connesso alla concessione dei servizi di trasporto ferroviario. I valori così determinati, comunque, concorrono in misura ridotta alla formazione complessiva del reddito di lavoro dipendente.

Ma vi è di più: infatti, tale disposizione può essere utilizzata anche per sostituire il premio monetario in servizi di welfare, così come previsto dalle recenti disposizioni volte a favorire la defiscalizzazione dei piani di welfare aziendale. In virtù di ciò, l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 5/E/2018 (§ 2.1.4) ha precisato che “nell’ipotesi in cui il lavoratore dipendente delle società o enti che gestiscono servizi di trasporto ferroviario abbia scelto la concessione gratuita di viaggio in luogo dell’erogazione del premio di risultato assoggettabile ad imposta sostitutiva del 10 per cento, rileverà quale reddito di lavoro dipendente non l’intero valore del servizio di trasporto ferroviario, ma il relativo valore determinato forfetariamente, al netto di quanto corrisposto dal dipendente”.

L’Agenzia delle entrate, per meglio chiarire, illustra il seguente esempio.

ESEMPIO

• Premio di risultato agevolabile: € 1.000
• valore del servizio di trasporto ferroviario determinato forfetariamente: € 187,20 (€ 0,072 * km 2.600);
• base imponibile del benefit, anche a seguito della conversione del premio di risultato: € 187,20;
• base imponibile da assoggettare a imposta sostitutiva o, a scelta del lavoratore, a tassazione ordinaria ovvero sostituita con gli altri benefit: € 812, 80 (€ 1.000 – € 187,20).

Se al lavoratore dipendente è trattenuta una somma per la concessione gratuita di viaggi (quota di reddito già assoggettata a tassazione), la base imponibile del benefit è ridotta di pari importo.